Заміна оплаченої послуги на товар із доплатою: як відкоригувати податкові зобов’язання з ПДВ

Підприємство (платник ПДВ) уклало договір з іншим підприємством (платником ПДВ) про надання послуг. Отримувач послуг оплатив виставлений йому рахунок на послуги. Через декілька днів покупець повідомив продавця, що замість послуги бажає придбати товар (більшою вартістю). У зв’язку із цим покупець доплатив решту різниці у вартості товару.
Як у такому випадку відкоригувати податкові зобов’язання? Як правильно виписати податкову накладну: на всю суму придбаного товару чи лише на різницю (суму перевищення вартості товару над вартістю послуги)?

Особливості коригування податкових зобов’язань і податкового кредиту визначені ст. 192 Податкового кодексу України (далі — ПКУ).

Так, якщо після постачання товарів/послуг здійснюється будь-яка зміна суми компенсації їх вартості, включаючи наступний за постачанням перегляд цін, перерахунок у випадках повернення товарів/послуг особі, яка їх надала, або при поверненні постачальником суми попередньої оплати товарів/послуг, суми податкових зобов’язань і податкового кредиту постачальника й отримувача підлягають відповідному коригуванню (п. 192.1 ПКУ).

Для коригування податкових зобов’язань платник ПДВ повинен скласти розрахунок коригування, форма якого затверджена наказом Мінфіну України від 22.09.2014 р. № 957.

Особливості відображення коригування податкових зобов’язань у разі заміни послуги на товар, вважаємо, варто розглядати як операцію, що відбувається за різними договорами. Однак тут важливо взяти до уваги окремі нюанси. Пояснімо.

Варіант 1. Надання послуг і постачання товару здійснюються за різними договорами

Юридичний аспект

Заміна послуги на товар зазвичай відбуватиметься шляхом переукладення договорів. Це пов’язано із тим, що надання послуг і продаж товару за цивільним законодавством оформлюється різними договорами.

Так, за договором про надання послуг одна сторона (виконавець) зобов’язується за завданням другої сторони (замовника) надати послугу, яка споживається в процесі вчинення певної дії або провадження певної діяльності, а замовник зобов’язується оплатити виконавцеві зазначену послугу, якщо інше не встановлено договором (ст. 901 Цивільного кодексу України, далі — ЦКУ).

Тобто предметом договору є безпосередньо послуга як окремий вид зобов’язань. Договором про надання послуг передбачається вчинення виконавцем певних дій або провадження певної діяльності. Специфічні характеристики послуги відрізняють її від товару. Для послуги характерна непомітність (її не можна взяти в руки, зберігати, транспортувати, складувати); послуга є невичерпною (незалежно від кількості разів її надання, її власні кількісні характеристики не змінюються).

Водночас продаж товарів здійснюється згідно з договором купівлі-продажу чи поставки. Так, за договором купівлі-продажу одна сторона (продавець) передає або зобов’язується передати майно (товар) у власність другій стороні (покупцеві), а покупець приймає або зобов’язується прийняти майно (товар) і сплатити за нього певну грошову суму (ст. 655 ЦКУ). За договором поставки продавець (постачальник), який провадить підприємницьку діяльність, зобов’язується передати в установлений строк (строки) товар у власність покупця для використання його в підприємницькій діяльності або в інших цілях, не пов’язаних з особистим, сімейним, домашнім або іншим подібним використанням, а покупець зобов’язується прийняти товар і сплатити за нього певну грошову суму. До договору поставки застосовуються загальні положення про купівлю-продаж, якщо інше не встановлено договором, законом або не випливає із характеру відносин сторін (ст. 712 ЦКУ).

Предметом договору купівлі-продажу може бути товар, який є в продавця на момент укладення договору або буде створений (придбаний, набутий) продавцем у майбутньому (ст. 656 ЦКУ). Тобто предметом такого договору, як правило, є майно. При цьому предметом договору купівлі-продажу не можуть бути нематеріальні блага, оскільки вони, у принципі, не можуть відчужуватися.

Отже, оскільки предметом договору про надання послуг не може бути товар у силу характеру такого виду зобов’язань, то на практиці зазвичай заміну послуги на товар оформлюють у такий спосіб:

1) раніше укладений договір про надання послуг розривають;

2) укладають договір про поставку товару.

ПДВшний облік

Оскільки заміна послуг на товари відбувається за різними договорами, то слід розглядати окремо факт ненадання послуги й окремо — постачання товарів.

Тобто потрібно виписати Розрахунок коригування на суму отриманого авансу (а саме — фактично анулювати попередньо виписану податкову накладну).

Крім того, беручи до уваги, що коригування до раніше виданої податкової накладної в такому випадку зводить до нуля показники постачання послуги, то після складання розрахунку коригування необхідно виписати нову податкову накладну на ті товари, про постачання яких сторони дійшли згоди.

Розглянемо це на прикладі 1.

У такому  випадку підприємство «Б» повинно:

1) скласти розрахунок коригування про коригування кількості наданих послуг (на суму отриманого авансу — 2000 грн). Вважаємо, його слід оформити 02.12.2014 р. — адже цього дня вже відомо, що послуга не надаватиметься, а отриманий аванс зараховано в оплату рекламного стенда;

2) скласти нову податкову накладну на вартість фактично поставлених товарів (у загальному порядку — на 3000 грн). Пропонуємо оформити її також 02.12.2014 р. Звісно, формально цього дня підприємство «Б» не відвантажує товару та не отримує коштів на розрахунковий рахунок або ж у касу. Тобто фактично важко розгледіти яку-небудь «першу подію» із названих у п. 187.1 ПКУ. Але, на нашу думку, такою подією все-таки слід вважати узгоджене сторонами зарахування авансу за послуги в оплату товару.

Розглянемо порядок заповнення розрахунку коригування в цій ситуації в таблиці 1.

Таблиця 1