Заміна оплаченої послуги на товар із доплатою: як відкоригувати податкові зобов’язання з ПДВ
Підприємство (платник ПДВ) уклало договір з іншим підприємством (платником ПДВ) про надання послуг. Отримувач послуг оплатив виставлений йому рахунок на послуги. Через декілька днів покупець повідомив продавця, що замість послуги бажає придбати товар (більшою вартістю). У зв’язку із цим покупець доплатив решту різниці у вартості товару.
Як у такому випадку відкоригувати податкові зобов’язання? Як правильно виписати податкову накладну: на всю суму придбаного товару чи лише на різницю (суму перевищення вартості товару над вартістю послуги)?
Особливості коригування податкових зобов’язань і податкового кредиту визначені ст. 192 Податкового кодексу України (далі — ПКУ).
Так, якщо після постачання товарів/послуг здійснюється будь-яка зміна суми компенсації їх вартості, включаючи наступний за постачанням перегляд цін, перерахунок у випадках повернення товарів/послуг особі, яка їх надала, або при поверненні постачальником суми попередньої оплати товарів/послуг, суми податкових зобов’язань і податкового кредиту постачальника й отримувача підлягають відповідному коригуванню (п. 192.1 ПКУ).
Для коригування податкових зобов’язань платник ПДВ повинен скласти розрахунок коригування, форма якого затверджена наказом Мінфіну України від 22.09.2014 р. № 957.
Особливості відображення коригування податкових зобов’язань у разі заміни послуги на товар, вважаємо, варто розглядати як операцію, що відбувається за різними договорами. Однак тут важливо взяти до уваги окремі нюанси. Пояснімо.
Варіант 1. Надання послуг і постачання товару здійснюються за різними договорами
Юридичний аспект
Заміна послуги на товар зазвичай відбуватиметься шляхом переукладення договорів. Це пов’язано із тим, що надання послуг і продаж товару за цивільним законодавством оформлюється різними договорами.
Так, за договором про надання послуг одна сторона (виконавець) зобов’язується за завданням другої сторони (замовника) надати послугу, яка споживається в процесі вчинення певної дії або провадження певної діяльності, а замовник зобов’язується оплатити виконавцеві зазначену послугу, якщо інше не встановлено договором (ст. 901 Цивільного кодексу України, далі — ЦКУ).
Тобто предметом договору є безпосередньо послуга як окремий вид зобов’язань. Договором про надання послуг передбачається вчинення виконавцем певних дій або провадження певної діяльності. Специфічні характеристики послуги відрізняють її від товару. Для послуги характерна непомітність (її не можна взяти в руки, зберігати, транспортувати, складувати); послуга є невичерпною (незалежно від кількості разів її надання, її власні кількісні характеристики не змінюються).
Водночас продаж товарів здійснюється згідно з договором купівлі-продажу чи поставки. Так, за договором купівлі-продажу одна сторона (продавець) передає або зобов’язується передати майно (товар) у власність другій стороні (покупцеві), а покупець приймає або зобов’язується прийняти майно (товар) і сплатити за нього певну грошову суму (ст. 655 ЦКУ). За договором поставки продавець (постачальник), який провадить підприємницьку діяльність, зобов’язується передати в установлений строк (строки) товар у власність покупця для використання його в підприємницькій діяльності або в інших цілях, не пов’язаних з особистим, сімейним, домашнім або іншим подібним використанням, а покупець зобов’язується прийняти товар і сплатити за нього певну грошову суму. До договору поставки застосовуються загальні положення про купівлю-продаж, якщо інше не встановлено договором, законом або не випливає із характеру відносин сторін (ст. 712 ЦКУ).
Предметом договору купівлі-продажу може бути товар, який є в продавця на момент укладення договору або буде створений (придбаний, набутий) продавцем у майбутньому (ст. 656 ЦКУ). Тобто предметом такого договору, як правило, є майно. При цьому предметом договору купівлі-продажу не можуть бути нематеріальні блага, оскільки вони, у принципі, не можуть відчужуватися.
Отже, оскільки предметом договору про надання послуг не може бути товар у силу характеру такого виду зобов’язань, то на практиці зазвичай заміну послуги на товар оформлюють у такий спосіб:
1) раніше укладений договір про надання послуг розривають;
2) укладають договір про поставку товару.
ПДВшний облік
Оскільки заміна послуг на товари відбувається за різними договорами, то слід розглядати окремо факт ненадання послуги й окремо — постачання товарів.
Тобто потрібно виписати Розрахунок коригування на суму отриманого авансу (а саме — фактично анулювати попередньо виписану податкову накладну).
Крім того, беручи до уваги, що коригування до раніше виданої податкової накладної в такому випадку зводить до нуля показники постачання послуги, то після складання розрахунку коригування необхідно виписати нову податкову накладну на ті товари, про постачання яких сторони дійшли згоди.
Розглянемо це на прикладі 1.
Приклад 1
Підприємство «А» (платник ПДВ) уклало договір із підприємством «Б» (платник ПДВ) про надання маркетингової послуги вартістю 2000 грн (із ПДВ).
30.10.2014 р. підприємство «А» перерахувало підприємству «Б» 100% оплату за послугу. Підприємство «Б» виписало податкову накладну.
02.12.2014 р. підприємство «А» домовилось із підприємством «Б», що замість послуги хоче придбати товар (рекламний стенд) вартістю 3000 грн (із ПДВ). Про це 02.12.2014 р. було укладено новий договір, а старий розірвано. Сторони домовилися, що попередній аванс буде зараховано в рахунок вартості оплати товару. Водночас підприємство «А» 02.12.2014 р. перерахувало підприємству «Б» решту оплати за товар (1000 грн).
У такому випадку підприємство «Б» повинно:
1) скласти розрахунок коригування про коригування кількості наданих послуг (на суму отриманого авансу — 2000 грн). Вважаємо, його слід оформити 02.12.2014 р. — адже цього дня вже відомо, що послуга не надаватиметься, а отриманий аванс зараховано в оплату рекламного стенда;
2) скласти нову податкову накладну на вартість фактично поставлених товарів (у загальному порядку — на 3000 грн). Пропонуємо оформити її також 02.12.2014 р. Звісно, формально цього дня підприємство «Б» не відвантажує товару та не отримує коштів на розрахунковий рахунок або ж у касу. Тобто фактично важко розгледіти яку-небудь «першу подію» із названих у п. 187.1 ПКУ. Але, на нашу думку, такою подією все-таки слід вважати узгоджене сторонами зарахування авансу за послуги в оплату товару.
Розглянемо порядок заповнення розрахунку коригування в цій ситуації в таблиці 1.
Таблиця 1
Дата коригування
|
Причина коригування
|
Номенклатура товарів/ послуг, вартість чи кількість яких коригується
|
Код товару згідно з
УКТ ЗЕД
|
Одиниця виміру
|
Коригування кількості
|
Коригування вартості
|
Підлягають коригуванню обсяги без урахування ПДВ, що
|
|||||
оподатко-вуються за основною ставкою
(-) (+)
|
оподатко-вуються за ставкою 7 %
|
оподатко-вуються за нульовою ставкою (-) (+)
|
звільнені від ПДВ
(-) (+)
|
|||||||||
зміна кількості, об’єму, обсягу
(-) (+)
|
ціна постачання товарів/ послуг
|
зміна ціни
(-) (+)
|
кількість постачання товарів/ послуг
|
|||||||||
1
|
2
|
3
|
4
|
5
|
6
|
7
|
8
|
9
|
10
|
11
|
12
|
13
|
02122014
|
Коригування кількості
|
Маркетингова послуга
|
послуга
|
– 1
|
1666,67
|
– 1666,67
|
||||||
Усього |
-1666,67
|
|||||||||||
Сума коригування податкового зобов’язання та податкового кредиту
|
-333,33
|
Х
|
Х
|
Варіант 2. Надання послуг і постачання товару здійснюються за одним договором
Такий варіант можливий із юридичної точки зору. Навіть незважаючи на те, що надання послуг і постачання товару є різними видами зобов’язань, про що ми вже говорили раніше.
Однак заміна послуг на товари можлива, зокрема, у випадку, коли початково було укладено так званий «змішаний» договір, що передбачає як надання послуг протягом певного періоду часу, так і постачання окремих товарів. На практиці, як правило, таке трапляється, якщо товари й послуги придбаваються в певних конкретних цілях (рекламних тощо).
Оскільки зміна послуг на товари відбувається в рамках одного договору, то в ПДВшному обліку можна розглядати таку операцію як зміну номенклатури постачання.
Як правильно оформити таку операцію?
Так, на думку контролерів, у ПДВшному обліку таку операцію слід відображати аналогічно описаному вище порядку. Тобто на суму отриманого авансу виписати Розрахунок коригування (фактично анулювати попередньо виписану податкову накладну). Водночас заміну послуг на товари податківці розглядають як нове постачання, а тому рекомендують виписати нову податкову накладну на всю вартість товару.
Такий висновок фахівці органів доходів і зборів озвучили, зокрема у «Віснику Міністерства доходів і зборів України» (№ 8 за 22.02.2013 р.). Так, на питання — «Чи потрібно платнику ПДВ виписувати розрахунок коригування кількісних і вартісних показників до податкової накладної у разі зміни номенклатури товарів?» — податківці відповіли:
«оскільки у разі зміни номенклатури постачання товарів фактично відбувається повернення одних товарів та отримання інших, то продавець в обов’язковому порядку повинен виписати розрахунок коригування кількісних і вартісних показників до податкової накладної, до якої згідно з договором вносяться зміни на товари, кількість (вартість) яких зменшується, та виписати іншу податкову накладну на товари, які постачаються на їх заміну».
Така сама відповідь була озвучена в консультації контролерів у системі «ЗІР» (підкатегорія 101.07). Щоправда, ця консультація була чинною до 01.03.2014 р. Тож чітко говорити, що нині податківці наполягатимуть саме на ццьому варіанті коригування, не слід.
Зауважте!
У ситуації, коли надання послуг і постачання товарів регулюються різними договорами, така позиція контролерів є слушною і з практичної точки зору. Адже пам’ятаємо, що в Розрахунку коригування потрібно зазначати «Вид цивільно-правового договору». А тому, якщо ви лише коригуєте кількість наданих послуг (не говоримо про зміну номенклатури, адже практично тут це коригування провести не вдасться), то в цій графі варто зазначити той договір, яким було передбачено надання послуг (той самий договір, що був указаний у раніше виписаній податковій накладній). Змінити вид цивільно-правового договору не вдасться.
Проте нині існує й інший підхід до цього питання. А саме — складати нову податкову накладну (на всю суму постачання) за таких обставин немає підстав, зважаючи, що згідно з п. 201.4 ПКУ податкову накладну складають у день виникнення податкових зобов’язань продавця, у нашому випадку — день отримання передоплати за послуги. Під час зміни номенклатури послуг у продавця не виникає жодних нових податкових зобов’язань. У розрахунку коригування у зв’язку зі зміною номенклатури послуг спочатку відмінусовують послуги (які постачальник не надаватиме), а нижче фіксують нові товари на суму отриманої передоплати. Відповідно, сума коригування податкових зобов’язань дорівнює нулю.
На захист цієї позиції наведемо 2 аргументи:
1) новий висновок контролерів у системі «ЗІР» підкатегорія 101.07):
«У разі, коли після отримання передоплати та виписки податкової накладної відбувається зміна номенклатури постачання товарів/послуг в межах суми передоплати (тобто ні товари, ні передоплата не повертаються), платник податку — постачальник повинен виписатирозрахунок коригування до податкової накладної, виписаної на дату отримання передоплати, у якому:
- одним рядком повинен зазначити показники зі знаком мінус щодо товарів,номенклатура яких виправляється та
- другим рядком — зі знаком плюс щодо товарів, які фактично постачаються.
При цьому у графі 2 зазначається причина коригування — зміна номенклатури» (Виділено авт. — І.Л.);
2) позиція судового органу.
Так, Київський апеляційний адмінсуд в ухвалі від 25.04.2013 р. у справі № 2а-16954/12/2670зробив висновок, що розрахунок коригування податкової накладної є достатньою підставою для збільшення або ж зменшення сум податкового кредиту та податкових зобов’язань, відповідно, покупця та продавця в разі зміни суми компенсації вартості товарів (послуг), а виписка нової податкової накладної в такому випадку буде необґрунтованою.
Судовий орган, зокрема, зазначив:
«Отже, чинним законодавством України не передбачено інших підстав для виписки податкової накладної, окрім однієї із зазначених подій (зарахування коштів або відвантаження товарів), тобто виписування податкової накладної після проведення коригування первинної податкової накладної є безпідставним» (Виділено авт. — І.Л.).
При цьому завважте: якщо відбувається заміна на товар із більшою вартістю, то розрахунок коригування складається лише на суму не більшу, ніж у раніше виписаній податковій накладній. А на суму доплаченої вартості (фактично на різницю) потрібно скласти нову податкову накладну.
Розглянемо цей варіант на прикладі 2.
Приклад 2
Підприємство «А» (платник ПДВ) уклало договір із підприємством «Б» (платник ПДВ). Договором передбачається, що підприємство «Б» протягом 2014 року надає рекламні послуги підприємству «А». Водночас підприємство «А» може придбати в підприємства «Б» рекламні стенди й іншу рекламну продукцію.
У жовтні підприємство «А» замовило в підприємства «Б» рекламну послугу (роздача листівок) вартістю 2000 грн (із ПДВ).
30.10.2014 р. підприємство «А» перерахувало підприємству «Б» 100% оплату за послуги. Підприємство «Б» виписало податкову накладну.
02.12.2014 р. підприємство «А» домовилось із підприємством «Б», що замість послуги хоче придбати товар (рекламний стенд) вартістю 3000 грн (із ПДВ). Про це 02.12.2014 р. було укладено додаткову угоду до попереднього договору з обґрунтуванням зміни номенклатури. Сторони домовилися, що попередній аванс буде зараховано в рахунок вартості оплати товару. Водночас підприємство «А» 02.12.2014 р. перерахувало підприємству «Б» решту оплати за товар (1000 грн).
У цьому випадку підприємство «Б» повинно вчинити ось так:
1) скласти розрахунок коригування до раніше виписаної податкової накладної. Вище ми сказали, що контролери пропонують зазначити причину коригування як «Зміна номенклатури». Утім припускаємо й інше формулювання, яке відповідатиме ст. 192 ПКУ: коригування кількості. Адже одне постачання зменшується до нуля та замість нього з’являється (збільшується) інше;
2) скласти нову податкову накладну на суму доплати вартості товару (на 1000 грн).
Порядок заповнення розрахунку коригування в цьому випадку наведемо в таблиці 2.
Таблиця 2
Дата коригування
|
Причина коригування
|
Номенклатура товарів/ послуг, вартість чи кількість яких коригується
|
Код товару згідно з
УКТ ЗЕД
|
Одиниця виміру
|
Коригування кількості
|
Коригування вартості
|
Підлягають коригуванню обсяги без урахування ПДВ, що
|
|||||
оподатко-вуються за основною ставкою
(-) (+)
|
оподатко-вуються за ставкою 7 %
|
оподатко-вуються за нульовою ставкою (-) (+)
|
звільнені від ПДВ
(-) (+)
|
|||||||||
зміна кількості, об’єму, обсягу
(-) (+)
|
ціна постачання товарів/ послуг
|
зміна ціни
(-) (+)
|
кількість постачання товарів/ послуг
|
|||||||||
1
|
2
|
3
|
4
|
5
|
6
|
7
|
8
|
9
|
10
|
11
|
12
|
13
|
02122014
|
Зміна номенклатури
|
Рекламна послуга
|
послуга
|
– 1
|
1666,67
|
– 1666,67
|
||||||
02122014
|
Зміна номенклатури
|
Рекламний стенд
|
шт.
|
+ 0,667
|
2500,00
|
+ 1666,67
|
||||||
Усього
|
0,00
|
|||||||||||
Сума коригування податкового зобов’язання та податкового кредиту
|
0,00
|
Х
|
Х
|