Выплата процентов по займам от нерезидента: проблемные вопросы налогообложения

Лютий 18, 2013 0 By admin

Украинским компаниям все чаще приходится диверсифицировать источники поступления денежных средств с целью оптимального планирования своих бизнес – процессов и экономического использования финансов . Одним из источников поступления денежных средств является заем от нерезидентов , в частности от учредителей. Рассмотрим некоторые вопросы налогообложения этих операций .

Любую операцию по выплате процентов по займам , которые нерезиденты предоставили украинским компаниям , следует рассматривать с точки зрения налоговых последствий для :
· Украинской компании – заемщика (относительно права включить суммы таких выплат в состав расходов для целей налогообложения) ;

· Иностранной компании – кредитора (относительно налогообложения доходов в виде процентов ) .

Расходы украинской компании- заемщика

По общему правилу расходы , связанные с начислением процентов по займам , в том числе займам нерезидентов , включаются в состав расходов украинской компании – заемщика в полном объеме , если выполняется такой комплекс условий :

· Заем предоставлен и используется в пределах хозяйственной деятельности украинской компании ;

· Финансовые расходы не включены в себестоимость квалификационных активов ( т.е. активов , которые обязательно требуют значительного времени для их создания ) в соответствии с положениями (стандартами ) бухгалтерского учета [ 1] .

Налоговым кодексом Украины установлены ограничения для включения процентов в состав расходов украинской компании – заемщика , если заем предоставлен нерезидентом , в собственности или в управлении которого находится 50 и более процентов уставного фонда / капитала украинской компании , или нерезидентом , связанным с указанным нерезидентом.

При выплате процентов по займам, предоставленным такими нерезидентами , украинская компания вычислить сумму , которая может быть включена в состав расходов для целей налогообложения , по формуле , установленной в п. 2 ст . 141 ПК: ” В состав расходов относится сумма начисленных процентов по займам , не превышающей сумму доходов такого налогоплательщика , полученную в течение отчетного периода в виде процентов от размещения собственных активов , увеличенную на сумму, равную 50 % налогооблагаемой прибыли отчетного периода , без учета суммы таких полученных процентов ” .

Итак , общая формула определения максимальных расходов на проценты по займу такова:

В % = Д % + ( ОП – Д %) х 50 , где :

В % – проценты по займу , которые разрешается включать в состав расходов отчетного периода ;

Д % – доход в виде процентов от размещения собственных активов ;

ОП – налогооблагаемая прибыль отчетного периода .

Поскольку в НК не предусмотрен алгоритм вычисления ” налогооблагаемой прибыли отчетного периода” , применяя указанную формулу , необходимо пользоваться общим определением этого термина. Как известно , налогооблагаемая прибыль определяется путем уменьшения суммы доходов отчетного периода на себестоимость реализованных товаров , выполненных работ , предоставленных услуг и сумму других расходов отчетного периода [ 2 ] . Для целей предложенной формулы в состав доходов включаются все доходы отчетного периода ( доход в виде процентов от размещения собственных активов рассчитывается отдельно ) . Итак , главным вопросом является порядок определения расходов отчетного периода . Вариантов исчисления налогооблагаемой прибыли два:

1 . Общие расходы не включают проценты по займу , начисленные за отчетный период .

2 . Когда общие расходы включают соответствующую сумму процентов по займу за отчетный период в части , которую разрешается включить в состав расходов для целей налогообложения.

Рассмотрим эти варианты подробнее .

1 . Расчет налогооблагаемой прибыли осуществляется без учета процентов по займу , начисленных за отчетный период . Доход ( строка 01 декларации) уменьшается на расходы (строка 4 декларации , но без учета строки 06.3.1 декларации).

Этот вариант самый выгодный для украинской компании , ведь , уменьшая таким образом сумму расходов , она увеличивает предварительно рассчитанную сумму налогооблагаемой прибыли ( для целей применения формулы ) . Соответственно, увеличивается и сумма процентов , которая может быть включена в состав расходов для целей налогообложения.

Аргументы в пользу применения этого варианта следующие:

· ОП по формуле – это налогооблагаемая прибыль, рассчитанная предварительно , в него не входят проценты по займу ( ведь именно их расчет осуществляется на основании этой формулы ) . Если же не применять этот вариант , то получается , что данные , которые мы должны рассчитать по формуле , уже участвуют в расчете , а их определение возможно только после получения результата по формуле ;

· До момента определения суммы процентов по займу , которые разрешается включать в состав расходов отчетного периода (т.е. до момента получения результатов по формуле ) , нет оснований считать эти суммы расходами отчетного периода ;

· В формуле особое внимание уделяется процентам , полученным украинской компанией от размещения собственных активов: такие проценты не учитываются при определении дохода для целей применения формулы , а добавляются отдельно , следовательно проценты , подлежащие уплате , также не должны принимать участие в расчетах .

Существует риск , что органы Государственной налоговой службы не согласятся с решением украинской компании о применении этого варианта . Однако именно он ( с условным числовым примером ) был рассмотрен в журнале ” Вестник налоговой службы ” № 34 ( 654) за 2011 г. К сожалению , обобщенных налоговых разъяснений по применению этого варианта нет.

2 . Расчет налогооблагаемой прибыли осуществляется с учетом той части процентов за кредит, который разрешается включить в состав расходов для целей налогообложения. В этом случае применяется формула , выводимая из базового правила .

Аргументы в пользу этого варианта следующие:

· Суммы процентов в соответствующей части в любом случае в конце концов являются расходами отчетного периода ;

· НК не содержит термина ” предварительно рассчитан налогооблагаемую прибыль ” ;

· Математически есть возможность рассчитать необходимую сумму процентов по второму варианту , следовательно , аргумент , что определение процентов возможно только после получения результата по формуле , является спорным ;

· НК не содержит оснований для того , чтобы не учитывать соответствующую сумму процентов в составе расходов при применении указанной формулы , несмотря на правила отдельного расчета процентов , полученных украинской компанией от размещения собственных активов .

Следовательно, этот вариант наиболее обоснован. Математически формула п. 2 ст . 141 ПК выводится так :

В % = Д % +1 / 2 ( ЖД – ЗВ без% – В % – Д %) , где :

ЗД – общий доход;

ЗВ без% – общие расходы для целей налогообложения без учета расходов , связанных с выплатой процентов по займу .

Другие показатели расшифрованы выше. После ряда математических преобразований формулы (перенос из правой части в левую , умножения на 2 /3 и соответствующее сокращение ) финальная формула выглядит так :

В % = ( Д % + ЗД – ЗВ без% ) / 3

С нашей точки зрения , учитывая формулировки , приведенные в ПК , наиболее обоснованное применение второго варианта . Он также точнее соответствует порядку заполнения строк декларации по налогу на прибыль предприятий . Однако , учитывая отсутствие четких норм налогового законодательства относительно ограничений для включения процентов по займу от нерезидента в состав расходов , прежде чем применять первый вариант , рекомендуем получить индивидуальную налоговую консультацию .

Дополнительно отметим, что если проценты по займу превышают сумму , рассчитанную по приведенной формуле , такие проценты не включаются в состав расходов украинской компании в периоде их возникновения , однако подлежат перенесению на результаты будущих налоговых периодов с сохранением указанных ограничений.

Также п. 25 подраздела 4 раздела XX «Переходные положения» НК предусмотрено , что расходы на уплату процентов , возникших в период действия Закона Украины ” О налогообложении прибыли предприятий” , но до настоящего времени не включены в состав расходов , подлежащих переносу на результаты будущих налоговых периодов с учетом ограничений , предусмотренных ст. 141 ПК (т.е. с применением приведенной формулы ) .

Налогообложение доходов иностранной компании – кредитора в виде процентов по займу , выплачиваемые украинской компанией

По общему правилу доходы нерезидента , которые он получает в виде процентов по займу , предоставленной украинской компании , подлежат налогообложению по ставке 15 % при выплате , за счет суммы , предназначенной для выплаты такому нерезиденту . Но если действующими международными договорами Украины со странами резиденции лиц , в пользу которых осуществляются выплаты , предусмотрены иные правила , то применяются правила, установленные в таких международных договорах [ 3] .

Для возможности применения правил , установленных в международных договорах (обычно это уменьшенная ставка налога) , необходимо наличие таких условий в совокупности :

· Иностранная компания – кредитор (резидент соответствующей страны ) предоставила украинской компании, должно выплатить проценты , справку, подтверждающую ее резидентности в этой стране. Эта справка должна быть легализована или содержать апостиль (в зависимости от того, является ли данная страна участником Конвенции , отменяющей требование легализации иностранных официальных документов) , быть соответствующим образом переведена на украинский язык и предоставлена ​​украинской компании до момента выплаты дохода в виде процентов (по общему правилу такая справка действует в период до завершения года , в котором она выдана ) ;

· Иностранная компания – кредитор является бенефициарным ( фактическим) получателем ( владельцем ) дохода в виде процентов .

Основным документом, подтверждающим , что нерезидент является фактическим владельцем процентов по займу , является надлежащим образом составленный и зарегистрирован в Национальном банке Украины договор займа.

[ 1 ] Пункт 141.1 Налогового кодекса Украины

[ 2 ] Пункт 134.1 Налогового кодекса Украины

[ 3] Подпункт ” а ” п. 1 , п. 2 ст . 160 Налогового кодекса Украины .

Ольга БАРАНОВА
   Правовий тиждень №4-6, 15 лютого 2013

Источник : Мониторинг СМИ