Выплачиваем доход нерезиденту: можно ли выбирать страну налогообложения дохода
Наше предприятие выплачивает доход (проценты) нерезиденту (Литва). В международном договоре прописано, что данный доход может облагаться в Литве, однако указано, что может и в Украине. Правильно ли я понимаю, что разрешено выбирать, где будет облагаться доход? Или все же нужно удержать налог в Украине?
ОТВЕТ: Первое, что нужно сделать, это проанализировать нормы международного договора на предмет того, действительно ли они дают право выбирать, нет ли каких-то оговорок в его пунктах или статьях (в частности, в статьях, касающихся избежания двойного налогообложения, типично это ст. 23 или 24 Конвенций).
Однако сначала в двух словах о налогообложении таких доходов по Налоговому кодексу Украины (далее — НКУ).
[stextbox id=”alert” color=”56a95b” bcolor=”56a95b” bgcolor=”f0f8ff” image=”null”]
Напомним!
Ст. 160 НКУ устанавливает особые правила налогообложения доходов нерезидентов. В частности, согласно п. 160.2 НКУ резидент или постоянное представительство нерезидента, осуществляющее в пользу нерезидента любую выплату из дохода с источником его происхождения из Украины (перечень которых приведен в п. 160.1 НКУ, проценты попадают в такие доходы в соответствии с пп. «а» п. 160.1 НКУ), обязан удерживать налог с данного дохода по ставке 15% за его счет, который уплачивается в бюджет при такой выплате, если иное не предусмотрено положениями вступивших в силу международных договоров Украины со странами резиденции лиц, в пользу которых осуществляются выплаты. Несколько иные нормы предусмотрены для доходов, упомянутых в п.п. 160.3 – 160.7 НКУ.
[/stextbox]
О приоритете международных договоров идет речь и в п. 3.2 НКУ: если международным договором, согласие на обязательность которого предоставлено Верховной Радой Украины, установлены иные правила, нежели те, которые предусмотрены НКУ, применяются правила международного договора.
Вот только применять положения международных договоров по налогообложению доходов нерезидентов можно при условии если:
- получатель дохода является бенефициарным владельцем даного дохода (п.п. 103.2, 103.3 НКУ);
- нерезидент предоставил справку, подтверждающую его налоговое резидентство в стране, с которой заключен международный договор и другие документы, предусмотренные международным договором (п.п. 103.2, 103.4 НКУ).
Посмотрим, что же говорит в нашем случае Конвенция между Правительством Украины и Правительством Литовской Республики об избежании двойного налогообложения и предупреждении налоговых уклонений относительно налогов на доходы и имущество.
Согласно ее ч. 1 и ч. 2 ст. 11:
«1. Проценты, возникающие в одном Договорном Государстве и выплачиваемые резиденту другого Договорного Государства, могут облагаться налогом в данном другом Государстве.
2. Однако такие проценты могут также облагаться налогом в Договорном Государстве, в котором они возникают, и в соответствии с законодательством этого Государства, но если получатель фактически имеет право на проценты, взимаемый налог не должен превышать 10 процентов от общей суммы процентов».
Некоторые замечания относительно налогообложения собраны в ч.ч. 3 – 7 ст. 11 Конвенции, но допустим, что нашей ситуации они не касаются.
Смотрим дальше — в ст. 24 литовской Конвенции прописаны спецправила устранения двойного налогообложения. В данном случае нашу ситуации они не затрагивают.
Однако заметьте: в каждом конкретном случае нужно внимательно проанализировать нормы статей, касающихся избежания двойного налогообложения, в них могут содержаться указания, как действовать, если в конвенции сказано, что доход МОЖЕТ облагаться в Украине. Скажем, в ст. 23 Конвенции между Украиной и Венгерской Республикой об избежании двойного налогообложения доходов и имущества и предотвращении уклонений записано: «Если резидент Венгрии получает виды доходов, которые в соответствии с положениями статей 10, 11 (ст. 11 посвящена налогообложению процентов — Прим. авт.) и 12 настоящей Конвенции, могут облагаться в Украине, то Венгрия позволяет вычет из налога на доход данного резидента суммы, тождественной налогу, уплаченному в Украине».
Итак, получается, что в ситуации с Литвой действительно есть право выбора, в какой стране облагать доход в виде процентов. Правда, выбор должен подтверждаться документом. Почему так — расскажем далее.
Нынче интересно узнать…
…что думают налоговики
Они считают, что слова в Конвенциях «могут облагать в другом Договорном государстве» не следует воспринимать как право выбора. При наличии данной формулировки доход нужно облагать в Украине. Такое мнение они озвучивали неоднократно в письмах (см. письма ГНАУ от 30.11.2001 г. № 7687/6/12-0116, от 05.11.2008 г. № 22685/7/15-0157). Да и сейчас в ЕБНЗ1 в подкатегории 103.18 налогообложение доходов, полученных нерезидентами, говоря об НДФЛ с доходов нерезидентов-россиян, отмечают: «Выражение «могут облагаться налогом» означает, что Украина облагает виды доходов резидентов Российской Федерации, которые возникают из источников в Украине». Об отсутствии права выбирать страну налогообложения процентов говорится и в Рекомендациях по применению конвенций об избежании двойного налогообложения (озвучены в письме ГНСУ от 27.12.2012 г. № 12744/0/71-12/12-1017), правда, ГНСУ обращает внимание на принятие во внимание оговорок об избежании двойного налогообложения (ст. 23) с конвенций.
…что говорят суды
У судей разные мнения — однозначности не прослеживается.
Приведем пример относительно налогообложения процентов.
ВАСУ, исследуя вопрос выплаты процентов резиденту Латвии, решил, что согласно ст. 11Конвенции между Правительством Украины и Правительством Латвийской Республики об избежании двойного налогообложения и предупреждении налоговых уклонений относительно налогов на доходы и имущество сторонам договора предоставлено право самостоятельно решать, в каком из государств облагать доход нерезидента. К тому же суду предоставлено свидетельство, что нерезидент включил такие проценты в свой налогооблагаемый доход в Латвии. Суд заключил, что налоговики безосновательно трактовали положения указанной Конвенции как устанавливающие обязанность облагать проценты нерезидента за пользование кредитом именно на территории Украины (постановление ВАСУ от 15.10.2012 г. по делу К-25653/10).
Заметим, во многих конвенциях (в ст. 11) прописана похожая формулировка в части «могут также облагаться налогом», что и в Конвенции с Латвией, только ограничения, условия и оговорки различаются.
Однако, несмотря на такое сходство, есть и решения суда не в пользу плательщика. Так, например, ВАСУ, рассматривая налогообложение процентов, выплачиваемых резиденту Австрии, отмечает, что положения ст. 11 Конвенции между Правительством Украины и Правительством Республики Австрия об избежании двойного налогообложения и предупреждении налоговых уклонений относительно налогов на доходы и имущество не могут трактоваться как предоставляющие налогоплательщику право выбора, в каком именно из двух договорных государств будет осуществляться налогообложение полученного дохода, поскольку данное толкование не соответствует действительному содержанию указанных международных соглашений и сути налога, приведенному в статье 2 Закона Украины «О налогообложении прибыли предприятий» (см.постановление ВАСУ от 25.04.2013 г. по делу К/9991/17173/11). Конечно, постановление касается еще времен действия Закона о прибыли, а не НКУ. Однако в формулировках международных договоров с тех пор ничего не изменилось.
Находим другие положительные выводы суда относительно налогообложения процентов. Закарпатский окружной административный суд в постановлении от 10.12.2012 г. по делу № 2a-0770/2523/12 касательно процентов резиденту Германии говорит о праве выбора страны налогообложения. Резидент Германии в подтверждение налогообложения таких доходов на родине предоставил справку об уплате налогов, выданную Финансовым управлением, и справку, составленную самим нерезидентом, об уплате налогов с процентных платежей.
На стороне налогоплательщика стоит и Львовский апелляционный административный суд (постановление от 23.04.2013 г. по делу № 9104/31373/12). В вопросе налогообложения процентов нерезидента он отметил, что налоговым органом необоснованно сделан вывод об императивности норм пунктов 1, 2 статьи 11 Конвенции с Австрией, не предусматривающих альтернативы налогообложения выплаченных истцом процентов. Такой доход облагается налогом в Австрии, и данный факт письмом подтвердила аудиторская фирма, которая проверяла деятельность нерезидента.
Вдобавок вспомним еще одну подобную ситуацию с налогообложением роялти.
ВАСУ, анализируя нормы международного договора с Венгрией по налогообложению роялти (в частности, ч. 1 и ч. 2 ст. 12), решил, что им предусмотрено право лица выбирать место налогообложения роялти в одном из договорных государств (определение ВАСУ от 09.04.2013 г. по делу К/9991/42757/12).
К материалам судебного дела добавлены письма Венгерской фирмы, где указано, что в соответствии с п. 1 ст. 12 Конвенции данная фирма приняла решение о налогообложении роялти на территории и согласно законодательству Венгрии. Кроме того есть справка, подтверждающая венгерское резидентство такой фирмы. Поэтому украинской стороной правомерно удержан налог на прибыль с роялти, уплаченного венгерской фирме.
К подобному выводу пришел и Киевский окружной административный суд в вопросе налогообложения роялти, выплаченного резиденту Чехии (постановление от 02.04.2013 г. по делу № 810/1114/13-а).
[stextbox id=”alert” color=”055df9″ bcolor=”055df9″ bgcolor=”f0f8ff” image=”null”]
Вывод
Итак, проанализировав судебную практику, можно сделать вывод, что в каждом конкретном случае нужно индивидуально рассматривать формулировку «могут облагаться налогом» в международных договорах. Как правило, суды склоняются к тому, что международные договоры в ситуации налогообложения процентов дают право выбора страны налогообложения (конечно, если не действуют другие оговорки из данных договоров). При этом то, что нерезидент обложил полученный доход у себя на родине, желательно подтвердить или письмом от самого нерезидента, или письмом от аудиторской фирмы, которая его проверяла, либо справкой от налогового органа о том, что такой доход облагается налогом. Уместно, заключая договор с нерезидентом, предусмотреть данный момент и прописать особенность налогообложения и документов, которые требуются.
[/stextbox]
Конечно, для применения правил международного договора обязательно, чтобы нерезидент был бенефициаром и предоставил справку, подтверждающую, что он является резидентом договорного государства (ст. 103 НКУ).
Галина МОРОЗОВСКАЯ
ведущий бухгалтер-эксперт
газеты «Интерактивная бухгалтерия»
1 Единая база налоговых знаний. Размещена на официальном сайте Миндоходов Украины—www.minrd.gov.ua.