Відступлення права вимоги: що з ПДВ?

Січень 25, 2013 0 By admin

Відступлення права вимоги: що з ПДВ?

Підприємство «А» перерахувало кошти підприємству «Б» (боржник) у вигляді авансу за товар та отримало від нього податкову накладну. Підприємство «А» (перший кредитор) за договором уступки права вимоги поступилося своєю дебіторською заборгованістю (за номінальною вартістю) підприємству «С» (новий кредитор). Чи буде підприємство «С» (новий кредитор) мати право на податковий кредит з ПДВ, і якщо так, то в який момент і хто зобов’язаний виписати йому податкову накладну: перший кредитор чи боржник?

На жаль, це питання ПКУ чітко не врегульовано. Але з погляду автора, внаслідок здійснених операцій відбудеться ось що.
Підприємство «А» на дату передоплати, маючи намір отримати за нею товар та використовувати його в оподатковуваній діяльності, одержує право на податковий кредит з ПДВ на підставі отриманої податкової накладної (п. 198.2 ПКУ).
На дату відступлення права вимоги, з погляду автора, підприємство «А» втрачає право на податковий кредит з ПДВ. Адже внаслідок такого відступлення сплачена передоплата вже не спричинить отримання товарів, які будуть використані в оподатковуваній діяльності. Проте процедуру втрати права на податковий кредит і її відображення у податковому обліку ПКУ не прописує.
При цьому в ПКУ є п. 198.5, який встановлює: якщо товари, послуги та необоротні активи у майбутніх податкових періодах, зокрема, починають використовуватися:
1) у діяльності, яка звільнена від оподаткування ПДВ;
2) у діяльності, яка не оподатковується ПДВ;
3) не у господарській діяльності платника ПДВ;
4) у межах балансу платника ПДВ, —
то платник ПДВ, який раніше скористався податковим кредитом, зобов’язаний нарахувати податкові зобов’язання виходячи з бази оподаткування, встановленої п. 189.1 ПКУ.
Але, як бачимо, про передоплату за такі товари, послуги або про відступлення права вимоги у п. 198.5 ПКУ не йдеться. До того ж товари ще фізично не отримані, і вони не можуть «почати використовуватися», тож, на думку автора, п. 198.5 ПКУ цієї операції не стосується.
А підприємство «А» має два виходи:
1) або ігнорувати вимогу п. 198.5 ПКУ, вважаючи, що на нього вона не поширюється (у такому разі доведеться відкоригувати ПК — про це далі);
2) або виконати її, нарахувавши податкове зобов’язання з ПДВ. У цьому разі найкращий варіант для нарахування ПДВ з передбачених у п. 198.5 ПКУ — невикористання товарів у господарській діяльності.
ДПСУ, зі свого боку, наразі не дає чітких офіційних роз’яснень щодо права першого кредитора на податковий кредит з ПДВ. А рекомендації, що наводяться в «Єдиній базі податкових знань», суперечливі. Розглянемо їх.
Варіант 1. В одній з рекомендацій фахівці ДПСУ радили вчинити відповідно до п. 198.5 ПКУ.
Якщо підприємство «А» вибере цей підхід, то мусить виписати податкову накладну на суму передоплати за товари (тип причини 13 або 08 — на розсуд підприємства). Така ПН, зрозуміло, відобразиться у розділі I Реєстру податкових накладних1. Оскільки підставою для внесення запису до розділу I буде податкова накладна, то відповідні графи розділу I заповнюються на підставі даних, зазначених у такій податковій накладній. Наприклад, у графі 4 зазначається вид документа — ПН (податкова накладна). У графі 5 — найменування підприємства «А», у графі 6 («Iндивідуальний податковий номер»), на думку автора, ставиться нуль (або відповідно — при типі причини 08, або аналогічно при типі причини 13 — до встановленого п. 8.3 Порядку №1379). Так само така операція має бути відображена у рядку 1 декларації з ПДВ2 і, як рекомендують фахівці ДПСУ в «Єдиній базі податкових знань», у розділі I додатка 5 (у рядку «Iнші»).

1 Реєстр виданих і отриманих податкових накладних, форму і порядок заповнення яких затверджено наказом ДПАУ від 24.12.2010 р. №1002.
2 Чинна форма декларації та додатків до неї затверджені наказом Мінфіну України від 25.11.2011 р. №1492.

Варіант 2. В іншій з рекомендацій стосовно близької по суті ситуації (випадок з передоплатою постачальникові, за якою закінчився термін позовної давності), фахівці ДПСУ стверджували, що покупець зобов’язаний у періоді зміни призначення передоплати не нарахувати податкове зобов’язання за такою передоплатою, а відсторнувати податковий кредит з ПДВ. Втрату права на податковий кредит покупцем фахівці ДПСУ пояснюють п. 198.4 ПКУ, в якому сказано: «Якщо платник податку придбає (виготовляє) товари/послуги та необоротні активи, які призначаються для їх використання в операціях, що не є об’єктом оподаткування або звільняються від оподаткування, то суми податку, сплачені (нараховані) у зв’язку з таким придбанням (виготовленням), не відносяться до податкового кредиту зазначеного платника». Щоправда, практичних рекомендацій, як відобразити таке «сторно» у декларації з ПДВ, фахівці ДПСУ не дають.
З погляду автора, підприємство «А», якщо воно прийме цю лінію поведінки, відобразить у розділі II Реєстру податкових накладних податкову накладну від підприємства «Б» у періоді відступлення права вимоги зі знаком «мінус» (у частині бази оподаткування і суми ПДВ). I, відповідно, зменшить показники податкового кредиту (у частині бази оподаткування і суми ПДВ), відображені у декларації з ПДВ, на суму показників такої податкової накладної (рядок 10.1, колонки А і Б, відповідно). Аналогічно слід відкоригувати показники і в додатку 5 до цієї декларації:
1) або зменшити загальну суму постачання і суму ПДВ щодо цього постачальника (якщо у звітному місяці були операції з цим постачальником, що спричинилися до виникнення податкового кредиту), тобто врахувати сторновану суму в згорнутій інформації щодо цього постачальника;
2) або відобразити загальну суму постачання і суму ПДВ щодо цього постачальника зі знаком «мінус» відповідно до відсторнованої податкової накладної (якщо у звітному місяці не було операцій і цим постачальником).
Що ж до права на податковий кредит з ПДВ у підприємства «С», то воно і зовсім сумнівне. ПКУ містить пп. 196.1.5, який говорить: не є об’єктом оподаткування операції з «торгівлі за грошові кошти або цінні папери борговими зобов’язаннями, за винятком операцій з інкасації боргових вимог та факторингу (факторингових операцій), крім факторингових операцій, якщо об’єктом боргу є валютні цінності, цінні папери…, операції з відступлення права вимоги за забезпеченими іпотекою кредитами (позиками), житлові чеки, земельні бонни та деривативи». При цьому ПКУ не містить власного, що застосовується саме з метою оподаткування, визначення того, що ж є факторингом (факторинговими операціями)1. Тож потрібно звернутися до ЦКУ, ГКУ та Закону №2664.

1 Докладніше про факторинг див. у «ДК» №49/2012.

Згідно зі ст. 1077 ЦКУ, факторинг передбачає надання однією стороною договору (фактором) іншій стороні договору (клієнтові) у розпорядження коштівза плату (яка здійснюється у будь-який установлений у договорі спосб). Клієнт натомість відступає або зобов’язується відступити фактору своє правогрошової вимоги у третьої сторони (боржника).
Стаття 350 ГКУ говорить, що здійснювати факторингові операції можуть банки. Це узгоджується і з Законом №2664, у п. 5 ч. 1 ст. 1 якого сказано, що фінансові послуги — це операції з фінансовими активами, які здійснюються на користь третіх осіб за власні кошти або, у випадках, передбачених законодавством, — і за фінансові активи, залучені від інших осіб, з метою отримання прибутку або збереження реальної вартості фінансових активів. Оскільки факторинг передбачає не просто придбання права вимоги, а й отримання плати за перерахування коштів клієнтові, безумовно, факторинг є фінансовою послугою (що підтверджує і п. 11 ч. 1 ст. 4 Закону №2664). А отже, надавати факторингові послуги з-поміж юросіб можуть лише фінансові установи (ч. 1 ст. 5 Закону №2664).
Оскільки у запитанні не йдеться про те, що підприємство «С» — фінансова установа, найімовірніше, йдеться не про факторинг, а про цесію. У відносинах цесії, крім боржника (роль якого відіграє підприємство «Б»), є дві сторони: цедент (підприємство «А»), що відступає право вимоги, та цесіонарій — особа, яка набуває цього права вимоги за його номінальною вартістю (у нашому випадку підприємство «С»). Як правило, термін «цесія» використовується у тому разі, якщо договір відступлення вимоги не передбачає плату за таке відступлення, тобто протиставляється факторингу. Хоча насправді факторинг є окремим випадком цесії, який передбачає отримання фактором доходу від придбання права вимоги.

Цесія

Цесія (від латів. cessio — передача) — відступлення вимоги. Наприклад, згідно з п. 1.2 Положення про порядок здійснення банками операцій з векселями у національній валюті на території України, затвердженого постановою Правління НБУ від 16.12.2002 р. №508, цесія — відступлення вимоги або передача вимоги в зобов’язання іншій особі. Прирівнює до відступлення права вимоги цесію і ч. 4 ст. 197 ЦКУ.

З практики застосування термінів у юриспруденції

Основна проблема в тому, що пп. 196.1.5 ПКУ прямо не звільняє від оподаткування операції за договорами цесії: пільгу цим підпунктом встановлено (з вищеназваними обмеженнями) лише для операцій із борговими зобов’язаннями. Проте ДПАУ в листі від 22.02.2011 р. № 4940/7/16-1517-26 зрівняла ці операції в оподаткуванні і зазначила, що згідно з пп. 196.1.5 ПКУ операції з відступлення права вимоги, що не підпадають під визначення операцій факторингу, не є об’єктом оподаткування ПДВ.
Якщо виходити з цього, підприємство «А», продаючи дебіторську заборгованість, не виписує жодних податкових накладних підприємству «С». Немає обов’язку виписувати за датою відступлення права вимоги коригування до податкової накладної на підприємство «А» та виписувати нову податкову накладну підприємству «С» й у боржника (підприємства «Б»). Стаття 192 ПКУ встановлює вичерпний список випадків, коли виписується таке коригування, — це повернення товару від покупця та/або повернення коштів покупцю. Випадку з відступленням права вимоги у ст. 192 ПКУ не передбачено.
Якщо ж підприємство «А» не скористається роз’ясненням ДПАУ і все ж таки вирішить, що операція з відступлення права вимоги не звільняється від оподаткування ПДВ (бо прямої норми про це ПКУ не містить), то саме йому доведеться нарахувати податкові зобов’язання з ПДВ на суму, отриману від підприємства «С» (за датою отримання таких коштів або за датою відступлення права вимоги, залежно від того, яка з подій буде першою, — п. 187.1 ПКУ). З погляду автора, у реквізиті «Номенклатура товару/послуги» у такій податковій накладній слід буде зазначити «Право вимоги за договором №… від…», де вписати реквізити договору, право вимоги за яким передається підприємству «С».
Але найімовірніше, що під час податкової перевірки право підприємства «С» на податковий кредит за такою податковою накладною фахівці ДПС не визнають. Адже, як пояснювалося вище, ПКУ містить норму, що дозволяє відносити операцію з відступлення права вимоги до операцій, які не оподатковуються ПДВ.
У боржника (підприємства «Б»), що б не вирішило підприємство «А», податковий облік не зміниться. Як видно зі сказаного вище, передача права вимоги саме грошового зобов’язання (боргу) й обов’язково за плату притаманна тільки факторингу. За договором цесії підприємство «С» може отримати товар, тобто перед ним буде виконано те зобов’язання, яке взяло на себе підприємство «Б» щодо підприємства «А», отримуючи передоплату. I лише у разі відмови підприємства «С» від отримання товару та вимоги від підприємства «Б» повернення грошей (передоплати, отриманої від підприємства «А»), на що підприємство «С» також отримує право під час переходу права вимоги боргу (ст. 514 ЦКУ), підприємство «Б» зможе відкоригувати свої податкові зобов’язання з ПДВ згідно зі ст. 192 ПКУ.

Нормативна база
  • ПКУ — Податковий кодекс України від 02.12.2010 р. №2755-VI.
  • ЦКУ — Цивільний кодекс України від 16.01.2003 р. №435-IV.
  • ГКУ — Господарський кодекс України від 16.01.2003 р. №436-IV.
  • Закон №2664 — Закон України від 12.07.2001 р. №2664-III «Про фінансові послуги та державне регулювання ринків фінансових послуг».
  • Порядок №1379 — Порядок заповнення податкової накладної, затверджений наказом Мінфіну України від 01.11.2011 р. №1379.
Ганна БИКОВА, «Дебет-Кредит»