Відповідальність за неправильне оформлення первинних документів
Як відомо, чим зовні простіше запитання, тим складніше надавати на нього відповідь: очевидність і звичність важко аргументувати. Так і з первинними документами: усі професіонали та непрофесіонали знають, що вони повинні бути правильно оформлені. А якщо все-таки в їх оформленні допущена помилка? Одразу ж актуальними стають вічні питання класиків: «Що робити?», «Хто винен?».
У цьому дослідженні зупинімося на одному з таких аспектів і з’ясуємо, яка ж і, власне, чия відповідальність настає за допущені помилки
Одразу завважимо: повною та розгорнутою відповідь на поставлені запитання вийде лише в тому випадку, якщо одночасно проблема розглядатиметься в декількох площинах:
Аспект 1. Види первинних документів із позиції впливу на наслідки допущеної помилки щодо їх оформлення.
Аспект 2. Наслідки допущеної помилки з оформлення первинних документів.
Аспект 3. Види відповідальності.
Ось десь на перетині цих прямих і може знаходитися та конкретна точка, а саме: утілений в реальну дію результат — покарання за допущену помилку з оформлення первинних документів. І, як у будь-якої точки на площині, координатами її такі:
а) установлена винна особа (особи);
б) застосована санкція.
Отже, поділимо проблему на складові частини.
Аспект 1. Вимоги щодо оформлення залежно від виду первинних документів
Передусім необхідно чітко окреслити аналізовану (досліджувану) частину: про які саме документи йдеться? А для цього звернімося до термінології.
У більш широкому сенсі тлумачення терміна «документ» надано в п. 1 ст. 1 Закону України «Про інформацію» від 02.10.1992 р. № 2657-XII, відповідно до якого:
документ — це матеріальний носій, що містить інформацію, основними функціями якого є її збереження та передання в часі та просторі.
Проте з урахуванням професійної спрямованості дослідження, безумовно, керуватися слід спеціальним терміном, зазначеному в ст. 1 Закону України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні» від 16.07.1999 р. № 996-XIV (далі — Закон про бухоблік), а саме:
первинний документ — це документ, який містить відомості про господарську операцію та підтверджує її здійснення.
Як бачимо, доволі широке тлумачення. Деякою мірою більш конкретні фахівці Мінфіну в Положенні № 88. Відповідно до п. 2.1 Положення № 88:
первинні документи — це документи, створені в письмовій або електронній формі, що фіксують і підтверджують господарські операції, включаючи розпорядження та дозволи адміністрації (власника) на їх проведення.
Додатково також варто ще зауважити й таке. ПКУ просто «рясніє» посиланнями та згадками первинних документів, але власне терміна не містить. Однак завжди з контексту випливає, що й у ПКУ мовиться все-таки про облікові первинних документів, тобто насамперед про документи з позиції бухгалтерського обліку. А це означає, що первинні документи слід розглядати як один зі складових методу бухгалтерського обліку, його невіддільну частину.
Таким чином, відправною точкою на шляху подальшого встановлення відповідальності за допущені помилки оформлення первинних документів доцільно позначити саме вимоги головних «бухгалтерських» нормативних документів із цієї тематики:
Для того щоб систематизувати наявну в цих нормативних документах інформацію щодо оформлення первинних документів і відповідальності за здійснення цього процесу, відобразимо інформацію в таблиці 1:
Таблиця 1
Вимоги до оформлення первинних документів і відповідальні особи за таке оформлення
№ з/п
|
Вимога, обов’язкова до виконання
|
Регламентуючий документ
|
Відповідальна особа
|
Обов’язок установленої відповідальної особи
|
1
|
Первинні документи повинні бути складені під час здійснення господарської операції чи безпосередньо після її закінчення
|
п. 1 ст. 9 Закону про бухоблік, п. 2.2Положення № 88
|
Особа відповідно до штатного розкладу, обійманої посади й доручених за посадовою інструкцією обов’язків
|
Своєчасно складати первинні документи за встановленою формою відповідно до характеру здійсненої операції
|
2
|
На підставі первинних документів можуть складатися зведені облікові документи
|
Контролювати й упорядковувати оброблення даних первинних документів
|
||
3
|
Первинні документи повинні містити обов’язкові реквізити
|
п. 2 ст. 9Закону про бухоблік, п. 2.4 Положення № 88
|
Особа, яка складає та підписує первинні документи відповідно до характеру здійснюваної операції
|
Перевіряти наявність обов’язкових реквізитів — як загальних, так і спеціальних, з урахуванням характеру здійснюваної операції
|
4 |
Інформація, що міститься в прийнятих до обліку первинних документах, систематизується на рахунках бухгалтерського обліку в регістрах синтетичного й аналітичного обліку
|
п. 3 ст. 9Закону про бухоблік
|
Особа відповідно до штатного розкладу, обійманої посади й тимчасовими за посадовою інструкцією обов’язками на чолі з керівником підприємства
|
Правильно застосовувати відповідні субрахунки та рахунки, облікові регістри. Перевіряти взаємозв’язок, порівнянність і відповідність на кожну звітну дату
|
5
|
Регістри бухгалтерського обліку повинні мати необхідні дані, що дозволяють ідентифікувати осіб, які брали участь у їх складанні
|
п. 4 ст. 9Закону про бухоблік
|
Ідентифікація — обов’язкова умова для встановлення винної особи за допущені помилки
|
|
6
|
Підприємство вживає всіх необхідних заходів для запобігання несанкціонованому та непомітному виправленню записів у первинних документах і регістрах бухгалтерського обліку
|
п. 7 ст. 9Закону про бухоблік
|
Передбачається відповідальність і за несанкціоноване непомітне виправлення, і за допущення такого факту
|
|
7
|
Первинний документ повинен бути підписаний особисто, а підпис може бути скріплений печаткою. Електронний підпис відповідно до законодавства про електронні документи й електронний документообіг
|
п. 2.5Положення № 88
|
Особа, яка склала первинний документ, а також особа, наявність підпису якої обов’язкова відповідно до встановленої форми первинного документа
|
Підпис має бути поставлений своєчасно та в установленому законодавством форматі
|
8
|
Додаткові вимоги до порядку створення первинних документів про касові й банківські операції, рух цінних паперів, ТМЦ та інших об’єктів майна передбачаються спеціальними нормативно-правовими актами
|
п. 2.8Положення № 88
|
Особа, яка склала первинний документ, а також керівна особа, наявність підпису якої обов’язкова відповідно до встановленої форми первинного документа й згідно з покладеними на неї посадовими обов’язками
|
Установлені особи несуть відповідальність за своєчасність складання первинних документів і за відповідність їх форм і змісту загальним вимогам та нормам спеціальних нормативно-правових актів
|
9
|
У випадках, установлених законодавством, бланки первинних документів можуть бути віднесені до бланків суворої звітності, порядок використання яких регулюється окремими нормативно-правовими актами
|
п. 2.9 Положення № 88
|
Як наочно демонструє надана в таблиці 1 інформація, в оформленні первинних документів помилка може бути допущена на будь-якому з етапів: починаючи від вибору форми первинного документа й дати його оформлення — до перенесення інформації в облікові регістри підприємства. Відповідно, на різних етапах допущена помилка в оформленні може мати різні наслідки.
Таким чином, актуальним стає наступний аспект.
Аспект 2. Наслідки допущеної помилки з оформлення первинних документів
Нагадаємо!
Відповідно до п. 2.15 Положення № 88, первинні документи підлягають обов’язковій перевірці (у межах компетенції) працівниками, які ведуть бухгалтерський облік, за формою та змістом.
Тобто перевіряється наявність у документі обов’язкових реквізитів і відповідність господарської операції чинному законодавству у сфері бухгалтерського обліку, логічна ув’язка окремих показників. Отже, у ситуації, коли всіма працівниками покладені на них обов’язки виконуються сумлінно, навіть допущена окремим працівником помилка з оформлення будь-якого з первинних документів буде виявлена. У такому випадку виявлена на ранньому етапі помилка з оформлення будь-якого первинного документа:
- по-перше, може бути просто виправлена без негативних наслідків для діяльності підприємства;
- по-друге, може бути виправлена з унесенням необхідних коригувань будь-якого роду.
У тому випадку, коли процедури виправлення допущеної помилки з оформлення первинних документів є внутрішньою справою підприємства, а наслідки цих допущених помилок не виходять за межі звичайного робочого (бухгалтерського) процесу — правила встановлення відповідальності за такі допущені помилки передусім слід шукати в Законі про бухоблік і Положенні № 88.
Зверніть увагу!
Відповідальність за несвоєчасне складання первинних документів і регістрів бухгалтерського обліку та недостовірність відображених у них даних несуть особи, які склали та підписали ці документи (п. 8 Закону про бухоблік, п. 2.14 Положення № 88).
Ба більше, п. 2.16 Положення № 88 передбачає: у разі виявлення невідповідності первинного документа вимогам законодавства у сфері бухобліку такі документи з письмовим обґрунтуванням передаються керівнику підприємства, установи. До окремого письмового рішення керівника такі документи не приймаються до виконання.
Це означає, що неправильно оформлені первинні документи, у принципі, мають надто мало шансів бути виконаними взагалі. Або прийняті до виконання за особливим розпорядженням керівника такі неправильно оформлені первинні документи однозначно вказують на головну відповідальну особу — власне керівника, який віддав розпорядження неправильно оформлені первинні документи виконувати.
Інша справа, коли ситуація кардинально протилежна: помилка оформлення первинного документа не була виявлена на підприємстві. Отже, наслідки її, якщо вони й були, можуть бути виявлені лише в результаті проведення зовнішнього контролю: аудиторської перевірки, перевірки контролюючих органів тощо.
Таким чином, актуальним стає наступний аспект.
Аспект 3. Види відповідальності
Насамперед зауважимо: як зазначалося, первинні документи різного роду супроводжують усі без винятку господарські операції. А різні операції — це, у свою чергу, означає, що можливий різний збиток від неправильного оформлення первинного документа.
Оформлення первинних документів — обов’язкова складова бухгалтерського обліку. За порушення порядку ведення бухобліку й у зв’язку із цим за неправильне оформлення первинних документів передбачена адміністративна відповідальність КУпАП.
Відповідно до ст. 1642 КУпАП, серед інших порушень за відсутність бухгалтерського обліку чи ведення його з порушенням установленого порядку, унесення неправдивих даних до фінансової звітності, неподання фінансової звітності передбачена така відповідальність:
- накладення штрафу від 8 до 15 НМДГ;
- накладення штрафу від 10 до 20 НМДГ (при повторному виявленні такого ж правопорушення протягом року).
Таким чином, за допущені помилки оформлення первинних документів на підставі ст. 1642 КУпАП сукупно з нормами п. 8 Закону про бухоблік і п.п. 2.14, 2.15 Положення № 88 особа, на яку покладено право підписання первинних документів, а також головний бухгалтер і керівник підприємства як посадові особи можуть понести адміністративну відповідальність за допущені помилки в оформленні первинних документів.
Окрім того, нагадаємо: за порушення законів із питань оподаткування й іншого законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи, установлені такі види юридичної відповідальності (п. 111.1 ПКУ):
- фінансова;
- адміністративна;
- кримінальну.
Водночас роль первинних документів (а отже, і правильності їх оформлення) переоцінити важко: адже відповідно до норм ПКУ майже весь податковий облік заснований на даних бухгалтерського обліку, та первинні документи є основною для всіх податкових розрахунків.
Це означає, що коли в результаті допущеної помилки в оформленні первинного документа була допущена помилка ще й у податковому обліку, а тим більше якщо ця помилка призвела до заниження податкового зобов’язання підприємства перед бюджетом (за будь-яким видом податку), то вже можна мовити не лише про порушення норм Закону про бухоблік та Положення № 88. У такому випадку можна говорити про порушення законів із питань оподаткування.
Керуючись п. 111.2 ПКУ, фінансова відповідальність за порушення законів із питань оподаткування й іншого законодавства встановлюється та застосовується згідно з ПКУ й іншими законами. Фінансова відповідальність застосовується у вигляді штрафних (фінансових) санкцій (штрафів) та/або пені. Однак, зважаючи на п. 112.1 ПКУ, залучення до фінансової відповідальності платників податків за порушення законів із питань оподаткування, іншого законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи, не звільняє їх посадових осіб за наявності відповідних підстав від притягнення до адміністративної або кримінальної відповідальності.
Таким чином, доволі «невигадлива» ситуація у вигляді неправильного оформлення первинного документа залежно від наслідків може мати різний результат і втілитися в різного роду відповідальність: від звичайного переоформлення документа з винесенням догани чи позбавлення премії до притягнення відповідних посадових осіб до адміністративної чи навіть кримінальної відповідальності.
Проведений аналіз не буде повним, якщо не розглянути такий вид відповідальності, якматеріальна відповідальність. І ось чому.
У тих випадках, коли працівники припустилися помилки в оформленні первинних документів і підприємству було завдано збитків, установлено взаємозв’язок між допущеною помилкою в оформленні первинного документа й установленим оціненим збитком (наприклад, підприємством було сплачено штрафні санкції), у підприємства є право на підставі норм трудового законодавства відшкодувати суми сплачених штрафних санкцій за рахунок працівників, які допустили такі порушення.
І на завершення: правильне оформлення первинних облікових документів — украй важлива справа, не пробачає неуважності чи недбалості.
Ольга МІРОНОВА,
аудитор, САР,
директор ТОВ «Аудиторська фірма« Ольга-Аудит»