Ухвала Вищого адміністративного суду України "Щодо включення до складу валового доходу суму безповоротної фінансової допомоги у вигляді простроченої дебіторської заборгованості" від 22.02.12 р. № К/9991/68409/11
ВИЩИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД УКРАЇНИ
УХВАЛА
ІМЕНЕМ УКРАЇНИ
“22” лютого 2012 р. К/9991/68409/11
Вищий адміністративний суд України у складі колегії суддів:
Головуючий:Лосєв А.М.
Судді:Бившева Л.І.
Шипуліна Т.М.,
при секретарі Титенко М.П.
за участю представників:
позивача:не з’явився,
відповідача: Лісовської Л.В.,
розглянувши у відкритому судовому засіданні
касаційну скаргу Товариства з обмеженою відповідальністю «Агроспецресурси»
на постанову Київського апеляційного адміністративного суду від 08.09.2011р.
у справі № 2-а-642/10/0670 (2а-642/10/0670)
за позовом Товариства з обмеженою відповідальністю «Агроспецресурси»
до Державної податкової інспекції у м. Житомирі
про скасування податкових повідомлень-рішень
ВСТАНОВИВ:
Товариство з обмеженою відповідальністю «Агроспецресурси»(надалі позивач, ТОВ «Агроспецресурси») звернулося до Житомирського окружного адміністративного суду з позовом до Державної податкової інспекції у м. Житомирі (надалі відповідач, ДПІ у м. Житомирі) про скасування податкових повідомлень-рішень.
Постановою Житомирського окружного адміністративного суду від 12.01.2011р. (суддя О.В. Капинос), позов задоволено: скасовано податкові повідомлення-рішення №0001772301/3 від 20.01.2010 р. (№ 0001772301/0 від 17.07.2009р., № 0001772301/1 від 09.09.20009р., № 0001772301/2 від 17.11.2009р.), а також податкові повідомлення-рішення №0001762301/3 від 20.01.2010р. (№ 0001762301/0 від 17.07.2009р., № 0001762301/1 від 09.09.2009р., № 0001762301/2 від 17.11.2009р.), які прийняті Державною податковою інспекцією у м. Житомирі. Відшкодовано ТОВ «Агроспецресурси» з Державного бюджету України 6,80 грн. сплаченого судового збору
Постановою Київського апеляційного адміністративного суду від 08.09.2011р. (колегія суддів у складі: головуючий суддя В.В.Кузьменко, судді: Я.М.Василенко, А.Г.Степанюк) скасовано рішення суду першої інстанції, позовні вимоги залишено без задоволення.
Вважаючи, що рішення суду апеляційної інстанції прийнято з порушенням норм матеріального права, позивач звернувся до Вищого адміністративного суду України із касаційною скаргою, у якій просить скасувати рішення суду апеляційної інстанції, та залишити у силі рішення суду першої інстанції.
Відповідач письмових заперечень на касаційну скаргу позивача не надав.
Відповідно до частини першої статті 220 Кодексу адміністративного судочинства України суд касаційної інстанції перевіряє правильність застосування судами першої та апеляційної інстанцій норм матеріального та процесуального права, правової оцінки обставин у справі і не може досліджувати докази, встановлювати та визнавати доведеними обставини, що не були встановлені в судовому рішенні, та вирішувати питання про достовірність того чи іншого доказу.
Судами першої та апеляційної інстанцій встановлено, що представниками податкового органу проведено планову виїзну перевірку позивача з питань дотримання вимог податкового, валютного та іншого законодавства за період з 01.07.2008р. по 31.03.2009р., за наслідками якої 03.07.2009р. складено акт №4022/23-1/30266593 (надалі акт).
Перевіркою встановлено порушення позивачем приписів: пункту 1.32 статті 1, підпункту 4.1.6 пункту 4.1 статті 4, пункту 5.1, підпункту 5.2.1 пункту 5.2, підпункту 5.3.9 пункту 5.3 статті 5, підпункту 11.2.1 пункту 11.2 статті 11 Закону України від 22.05.1997р. №283/97 «Про оподаткування прибутку підприємств»(надалі Закон України «Про оподаткування прибутку підприємств»), що призвело до заниження податку на прибуток за період з 01.07.2008р. по 31.03.2009р. на загальну суму 269894,00 грн.; підпункту 7.4.1 пункту 7.4 статті 7 Закону України від 03.04.1997р. № 168/97-ВР «Про податок на додану вартість»(надалі Закон України «Про податок на додану вартість»), що призвело до заниження податку на додану вартість у період, що перевірявся, на загальну суму 6454,00 грн. у листопаді 2008р.; підпункту «г» підпункту 4.2.9 пункту 4.2 статті 4, пункту 7.1 статті 7 Закону України від 22.05.2003р. №889-IV «Про податок з доходів фізичних осіб»(надалі Закон України «Про податок з доходів фізичних осіб»), що виразилося у недоутриманні податку з доходів фізичних осіб у сумі 250,05 грн.
На підставі акта та за наслідками апеляційного оскарження відповідачем прийнято податкові повідомлення-рішення: від 20.01.2010р. №0001762301/3 (від 17.11.2009р. №0001762301/2, від 09.09.2009р. № 0001762301/1, від 17.07.2009р. №0001762301/0), яким позивачу визначено податкове зобов’язання з податку на прибуток підприємств на загальну суму 353294,00 грн., у т.ч. 259734,00 грн. основного платежу та 93560,00 грн. штрафних (фінансових) санкцій, а також податкове повідомлення-рішення від 20.01.2010р. №0001772301/3 (від 17.11.2009р. №0001772301/2, від 09.09.2009р. №0001772301/1, від 17.07.2009р. № 0001772301/0), яким позивачу визначено податкове зобов’язання з податку на додану вартість в сумі 9681,00 грн., у т.ч. 6454,00 грн. основного платежу та 3227,00 штрафних (фінансових) санкцій.
Що стосується донарахування податкових зобов’язань з податку на прибуток підприємств, на підставі податкових повідомлень-рішень від 20.01.2010р. №0001762301/3 (від 17.11.2009р. №0001762301/2, від 09.09.2009р. № 0001762301/1, від 17.07.2009р. №0001762301/0), колегія суддів зазначає наступне.
Як вбачається зі змісту акта, позивач у порушення приписів підпункту 4.1.6 пункту 4.1 статті 4 Закону України «Про оподаткування прибутку підприємств» не включив до складу валового доходу суму безповоротної фінансової допомоги у вигляді простроченої дебіторської заборгованості по відкритому акціонерному товариству «Красилівський молочний завод»(надалі ВАТ «Красилівський молочний завод»), що призвело до заниження ТОВ «Агроспецресурси» валового доходу за 3 квартал 2008 року на загальну суму 650702,00 грн.
Підтримуючи даний висновок податкового органу, суд апеляційної інстанції зауважив, що оскільки боржником не здійснено поставки товарів, то сума попередньої оплати є безповоротною фінансовою допомогою та вважається доходом з інших джерел.
Разом з тим, суд першої інстанції обґрунтовано не погодився з такими висновками відповідача та апеляційного суду, виходячи з наступного.
Відповідно до підпункту 4.1.6 пункту 4.1 статті 4 Закону України «Про оподаткування прибутку підприємств» (який діяв на момент виникнення спірних правовідносин) до валового доходу платника податку включаються суми безповоротної фінансової допомоги, отриманої платником податку у звітному періоді.
Підпунктом 1.22.1 пункту 1.22 статті 1 зазначеного Закону визначено, що безповоротна фінансова допомога – це:
сума коштів, передана платнику податку згідно з договорами дарування, іншими подібними договорами, які не передбачають відповідної компенсації чи повернення таких коштів (за винятком бюджетних дотацій і субсидій), або без укладання таких угод;
сума безнадійної заборгованості, відшкодована кредитору позичальником після її списання, якщо така безнадійна заборгованість була попередньо включена до складу валових витрат кредитора;
сума заборгованості платника податку перед іншою юридичною чи фізичною особою, що залишилася нестягнутою після закінчення строку позовної давності;
основна сума кредиту або депозиту, наданих платнику податку без встановлення строків повернення такої основної суми, за винятком кредитів, наданих під безстрокові облігації, та депозитів до запитання у банківських установах, а також сума процентів, нарахованих на таку основну суму, але не сплачених (списаних);
сума процентів, умовно нарахованих на суму поворотної фінансової допомоги, що залишається неповерненою на кінець звітного періоду, у розмірі облікової ставки Національного банку України, розрахованої за кожний день фактичного використання такої поворотної фінансової допомоги.
Як встановлено судом першої інстанції, 01.06.2003р. між позивачем та ВАТ «Красилівський молочний завод» укладено договір №1/06, за умовами якого останній зобов’язався поставити товариству молочну продукцію у відповідності із його заявками.
Відповідно до пункту 2.2 цього ж договору передбачалось, що оплата товару може здійснюватися або шляхом перерахування попередньої оплати або через 10 банківських днів з моменту отримання товару банківським переказом на поточний рахунок постачальника.
На час перевірки позивач мав дебіторську заборгованість по ВАТ «Красилівський молочний завод» у сумі 650702,00 грн.
Статтею 612 Цивільного кодексу України визначено, що боржник вважається таким, що прострочив, якщо він не приступив до виконання зобов’язання або не виконав його у строк, встановлений договором або законом.
Отже, простроченим вважається зобов’язання, яке, зокрема, не виконане у строк, встановлений договором або законом.
Згаданим договором, не було визначено строк виконання зобов’язання постачальником.
Відповідно до пункту 5 статті 261 Цивільного кодексу України за зобов’язаннями з визначеним строком виконання перебіг позовної давності починається зі спливом строку виконання.
За зобов’язаннями, строк виконання яких не визначений або визначений моментом вимоги, перебіг позовної давності починається від дня, коли у кредитора виникає право пред’явити вимогу про виконання зобов’язання. Якщо боржникові надається пільговий строк для виконання такої вимоги, перебіг позовної давності починається зі спливом цього строку.
Згідно з статтею 530 Цивільного кодексу України, якщо строк (термін) виконання боржником обов’язку не встановлений або визначений моментом пред’явлення вимоги, кредитор має право вимагати його виконання у будь-який час. Боржник повинен виконати такий обов’язок у семиденний строк від дня пред’явлення вимоги, якщо обов’язок негайного виконання не випливає із договору або актів цивільного законодавства.
З огляду на викладене, виконання зобов’язання за договором від 01.06.2003р. №1/06 підлягало виконанню у семиденний строк від дня пред’явлення вимоги кредитором.
Судом першої інстанції встановлено, що позивач вимог до постачальника (після отримання ним попередньої оплати) не пред’являв, а отже, обчислення строку позовної давності взагалі не починалося.
Крім того, статтею 264 Цивільного кодексу України визначені обставини, з настанням яких відбувається переривання перебігу позовної давності, зокрема:
– перебіг позовної давності переривається вчиненням особою дії, що свідчить про визнання нею свого боргу або іншого обов’язку;
– позовна давність переривається у разі пред’явлення особою позову до одного із кількох боржників, а також якщо предметом позову є лише частина вимоги, право на яку має позивач.
Після переривання перебіг позовної давності починається заново. Час, що минув до переривання перебігу позовної давності, до нового строку не зараховується.
На виконання умов договору, ВАТ «Красилівський молочний завод», після здійснення попередньої оплати від ТОВ «Агроспецресурси», вчиняв дії (поставляв товари), що свідчили про визнання ним свого обов’язку та боргу перед позивачем, а тому відповідно термін позовної давності переривався та починався заново. Остання поставка здійснена 17.09.2007р., що підтверджено накладною від 17.09.2007р. №АЖ-01712.
Отже, строк позовної давності щодо заборгованості ВАТ «Красилівський молочний завод» перед позивачем на час проведення податковим органом перевірки не закінчився, а тому висновки податкового органу про заниження позивачем валового доходу на 650702,0 грн. через не включення до його складу суми безповоротної фінансової допомоги у вигляді простроченої дебіторської заборгованості по ВАТ «Красилівський молочний завод» є безпідставними.
Також, безпідставним є висновок податкового органу про те, що зазначену заборгованість списано, як безнадійну, за якою минув строк позовної давності, на підставі того, що така заборгованість віднесена у бухгалтерському обліку на рахунок 949 «інші витрати операційної діяльності».
Так, згідно пункту 4 Положення (стандарт) бухгалтерського обліку 10 «Дебіторська заборгованість», затвердженого наказом Міністерства фінансів України від 08.10.1999р. №237 та зареєстрованого в Міністерстві юстиції України 25.10.1999р. за №725/4018 «безнадійна дебіторська заборгованість поточна дебіторська заборгованість, щодо якої існує впевненість про її неповернення боржником або за якою минув строк позовної давності».
Відповідно до пункту 11 цього ж П(С)БО 10 «поточна дебіторська заборгованість, щодо якої створення резерву сумнівних боргів не передбачено, у разі визнання її безнадійною списується з балансу з відображенням у складі інших операційних витрат».
З огляду на викладене, суд першої інстанції дійшов обґрунтованого висновку зазначивши, що у бухгалтерському обліку поточна дебіторська заборгованість може бути визнана безнадійною та віднесена до складу інших операційних витрат, не лише після закінчення строку позовної давності, а й в інших випадках, коли існує ймовірність про її неповернення.
Таким чином, позивач відніс до складу «інших операційних витрат» суму дебіторської заборгованості по ВАТ «Красилівський молочний завод» не у зв’язку із закінченням строку позовної давності, а у зв’язку із ймовірністю неповернення такої заборгованості. Хоча в податковому обліку мова йде лише про строки позовної давності.
Що стосується порушення позивачем приписів підпункту 5.3.9 пункту 5.3 статті 5, підпункту 11.2.1 пункту 11.2 статті 11 Закону України «Про оподаткування прибутку підприємств», колегія суддів зазначає наступне.
Підставою для такого висновку стало, на думку податкового органу, подвійне включення підприємством до складу валових витрат витрати, пов’язані із здійсненням останнім попередньої оплати постачальникам за товари (роботи та послуги) та при оприбуткуванні від них товарів (робіт, послуг), що призвело до завищення валових витрат на загальну суму 895570,00 грн.
Згідно з підпунктом 5.3.9 пункту 5.3 статті 5 вищевказаного Закону не включаються до складу валових витрат витрати на виплату винагород або інших видів заохочень пов’язаним з таким платником податку фізичним чи юридичним особам у разі, якщо немає документальних доказів, що таку виплату або заохочення було проведено як компенсацію за фактично надану послугу (відпрацьований час). За наявності зазначених документальних доказів віднесенню до складу валових витрат підлягають фактичні суми виплат (заохочень), але не більші ніж суми, розраховані за звичайними цінами.
Не належать до складу валових витрат будь-які витрати, не підтверджені відповідними розрахунковими, платіжними та іншими документами, обов’язковість ведення і зберігання яких передбачена правилами ведення податкового обліку.
Відповідно до підпункту 11.2.1 пункту 11.2 статті 11 Закону України «Про оподаткування прибутку підприємств» датою збільшення валових витрат виробництва (обігу) вважається дата, яка припадає на податковий період, протягом якого відбувається будь-яка з подій, що сталася раніше:
або дата списання коштів з банківських рахунків платника податку на оплату товарів (робіт, послуг), а в разі їх придбання за готівку – день їх видачі з каси платника податку;
або дата оприбуткування платником податку товарів, а для робіт (послуг) – дата фактичного отримання платником податку результатів робіт (послуг).
Суд першої інстанції дослідивши даний епізод, не виявив з боку товариства порушення норм Закону України «Про оподаткування прибутку підприємств».
Крім того, відповідач в акті перевірки лише зазначив, що підприємством двічі включено до складу валових витрат понесені витрати при здійсненні попередньої оплати постачальникам за товари (роботи та послуги) та при оприбуткуванні від них товарів (робіт, послуг), що призвело до завищення валових витрат на загальну суму 895570,00 грн. Однак, жодних пояснень щодо того, які саме витрати включені двічі, по яких постачальниках та якими первинними документами це підтверджується акт перевірки не містить.
А відтак, висновки суду першої інстанції про недоведеність тверджень ДПІ у м. Житомирі щодо порушення позивачем приписів підпункту 5.3.9 пункту 5.3 статті 5, підпункту 11.2.1 пункту 11.2 статті 11 Закону України «Про оподаткування прибутку підприємств» у формі завищення валових витрат на суму 895570,00 грн. є правильними.
Щодо безпідставного віднесення ТОВ «Агроспецресурси»до валових витрат інформаційно-консультаційних послуг на загальну суму 125000,00 грн., колегія суддів зазначає наступне.
До висновку про порушення позивачем приписів пункту 1.32, пункту 5.1, підпункту 5.2.1 пункту 5.2, підпункту 5.3.9 пункту 5.3 статті 5 Закону України «Про оподаткування прибутку підприємств» та пункту 9.2 статті 9 Закону України від 16.07.1999р. №996-ХІV «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні»відповідач дійшов на підставі перевірки актів виконаних робіт, виданих контрагентом позивача за результатами наданих інформаційно-консультаційних послуг.
Зокрема, податковий орган зазначив, що в актах виконаних робіт відсутнє підтвердження фактичного надання послуг та їх зв’язок з підготовкою, організацією, веденням виробництва, продажем продукції і понесені витрати не принесли економічної ефективності для підприємства та його господарської діяльності, тому перевірені акти виконаних робіт не можуть слугувати підставою для включення вказаних сум до складу валових витрат, що відповідає, на думку податкового органу, вимогам пункту 1.32, пункту 5.1, підпункту 5.2.1 пункту 5.2, підпункту 5.3.9 пункту 5.3 статті 5 Закону України «Про оподаткування прибутку підприємств» та пункту 9.2 статті 9 Закону України від 16.07.1999р. №996-ХІV «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні».
Також відповідач зазначив, що в актах виконаних робіт не конкретизовано, які саме інформаційно-консультаційні послуги надавались підприємству при цьому у ТОВ «Агроспецресурси» відсутні первинні документи, які б містили відомості про господарські операції, наявність яких передбачають умови договору.
Суд апеляційної інстанції погодився з такими доводами податкового органу та визнав безпідставним віднесення до валових витрат інформаційно-консультаційних послуг на загальну суму 125000,00 грн.
Однак, колегія суддів касаційної інстанції вважає такий висновок податкового органу та апеляційного суду передчасними.
Як встановлено судом першої інстанції, між ТОВ «Агроспецресурси» та фізичною особою-підприємцем ОСОБА_6 (надалі ФОП ОСОБА_6) укладено договори про надання послуг інформаційно-консультаційного характеру від 31.12.2007р. № б/н. та від 02.01.2009р. № б/н.
Умовами зазначених договорів передбачалось надання комплексу послуг інформаційно-консультаційного характеру, а саме:
– щомісячний огляд поточних ринкових цін на сири плавлені та масло;
– дослідження торгівельних точок роздрібної мережі Замовника та представництво його інтересів в роботі з поставки сира плавленого та масла селянського на ринках Житомирської та інших областей України;
– налагодження нових контактів по збуту продукції Замовника з метою розширення об`ємів поставки продукції;
– контроль за погашенням дебіторської заборгованості по клієнтам, які були залучені з допомогою Виконавця.
Тобто, як правильно зазначив суд першої інстанції, змістом даних договорів було чітко визначено перелік послуг, які надавалися підприємцем позивачу.
Виконання умов договору фіксувалося актами здачі-прийняття робіт (надання послуг), які складалися та підписувалися ФОП ОСОБА_6 щомісячно за результатами наданих позивачу послуг. Крім того, до кожного акта здачі-прийняття робіт (надання послуг) підприємцем складався додаток, який містив перелік робіт, виконаних за певний період.
А відтак, висновки суду першої інстанції, який визнав безпідставними доводи податкового органу про відсутність у позивача первинних документів, які б підтверджували факт надання конкретних інформаційно-консультаційних послуг та понесених на їх виконання витрат, є правильними.
Також податковий орган у акті зазначив про порушення позивачем підпункту 5.3.9 пункту 5.3 статті 5 Закону України «Про оподаткування прибутку підприємств», який встановлює, що не включаються до складу валових витрат витрати на виплату винагород або інших видів заохочень пов’язаним з таким платником податку фізичним чи юридичним особам у разі, якщо немає документальних доказів, що таку виплату або заохочення було проведено як компенсацію за фактично надану послугу відпрацьований час). За наявності зазначених документальних доказів віднесення до складу валових витрат підлягають фактичні суми виплат (заохочень), але не більші ніж суми розраховані за звичайними цінами.
Визначення пов’язаної особи наведене у пункті 1.26 статті 1 Закону України «Про оподаткування прибутку підприємств», згідно якого пов’язана особа – особа, що відповідає будь-якій з наведених нижче ознак:
– юридична особа, яка здійснює контроль над платником податку, або контролюється таким платником податку, або перебуває під спільним контролем з таким платником податку;
– фізична особа або члени сім’ї фізичної особи, які здійснюють контроль над платником податку. Членами сім’ї фізичної особи вважаються її чоловік або дружина, прямі родичі (діти або батьки) як фізичної особи, так і її чоловіка або дружини, а також чоловік або дружина будь-якого прямого родича фізичної особи або її чоловіка (дружини).
При цьому, під здійсненням контролю слід розуміти володіння безпосередньо або через більшу кількість пов’язаних фізичних чи юридичних осіб найбільшою часткою (паєм, пакетом акцій) статутного фонду платника податку або управління найбільшою кількістю голосів у керівному органі такого платника податку або володіння часткою (паєм, пакетом акцій), не меншою 20 відсотків від статутного фонду платника податку.
Однак, під час судового розгляду відповідач не надав судам доказів, які б свідчили про те, що ФОП ОСОБА_6 та позивач є пов’язаними особами, чим спростовано доводи податкового органу про порушення товариством підпункту 5.3.9 пункту 5.3 статті 5 Закону України «Про оподаткування прибутку підприємств» та підтверджено правомірність віднесення позивачем до складу валових витрат витрати на придбання послуг інформаційно-консультаційного характеру у сумі 125000,0 грн.
Що стосується висновку податкового органу щодо необґрунтування підприємством рівня цін на отриманні інформаційно-консультаційні послуги, колегія суддів зазначає наступне.
Вважаючи такий висновок відповідача правильним, суд апеляційної інстанції виходив з того, що ціна є ретельною основою укладення договорів про надання інформаційно-консультаційних послуг. Оскільки під час перевірки підприємством не надано обґрунтування рівня цін на отриманні інформаційно-консультаційні послуги, то підстав вважати їх такими, що відповідають приписам Закону України «Про оподаткування прибутку підприємств»’немає.
Однак, колегія суддів касаційної інстанції не погоджується з таким висновками податкового органу та суду апеляційної інстанції, та вважає правильною позицію суду першої інстанції, зважаючи на наступне.
Відповідно до підпункту 1.20.1 пункту 1.20 статті 1 Закону України «Про оподаткування прибутку підприємств» якщо цим пунктом не встановлено інше, звичайною вважається ціна товарів (робіт, послуг), визначена сторонами договору. Якщо не доведене зворотне, вважається, що така звичайна ціна відповідає рівню справедливих ринкових цін.
Тобто, у випадку коли не доведене зворотне звичайною є ціна, визначена сторонами договору.
Згідно з підпунктом 1.20.2 пункту 1.20 статті 1 цього ж Закону для визначення звичайної ціни товару (робіт, послуг) використовується інформація про укладені на момент продажу такого товару (роботи, послуги) договори з ідентичними (однорідними) товарами (роботами, послугами) у співставних умовах. Зокрема, враховуються такі умови договорів, як кількість (обсяг) товарів (наприклад, обсяг товарної партії), строки виконання зобов’язань, умови платежів, звичайних для такої операції, а також інші об’єктивні умови, що можуть вплинути на ціну. При цьому умови договорів на ринку ідентичних (у разі їх відсутності – однорідних) товарів (робіт, послуг) визнаються співставними, якщо відмінність між такими умовами суттєво не впливає на ціну, або може бути економічно обґрунтована. При цьому враховуються звичайні при укладанні угод між непов’язаними особами надбавки чи знижки до ціни. Зокрема, але не виключно, враховуються знижки, пов’язані з сезонними та іншими коливаннями споживчого попиту на товари (роботи, послуги), втратою товарами якості або інших властивостей; закінченням (наближенням дати закінчення) строку зберігання (придатності, реалізації); збутом неліквідних або низьколіквідних товарів; маркетинговою політикою.
Крім того, згідно з підпунктом 1.20.10 пункту 1.20 статті 1 Закону України «Про оподаткування прибутку підприємств» донарахування податкових зобов’язань платника податку податковим органом внаслідок визначення звичайних цін здійснюється за процедурою, встановленою законом для нарахування податкових зобов’язань за непрямими методами, а для платників податку, визнаних природними монополістами згідно із законом, – також відповідно до принципів регулювання цін, встановлених таким законом.
Відповідно до підпункту 1.20.8 пункту 1.20 статті 1 цього ж Закону обов’язок доведення того, що ціна договору не відповідає рівню звичайної ціни у випадках, визначених цим Законом, покладається на податковий орган у порядку, встановленому законом. При проведенні перевірки платника податку податковий орган має право надати запит, а платник податку зобов’язаний обґрунтувати рівень договірних цін або послатися на норми абзацу першого підпункту 1.20.1 цього пункту.
Як встановлено судами, під час проведення перевірки ДПІ у м. Житомирі до позивача із запитом про обґрунтування рівня звичайних цін не зверталась.
Тобто, встановлений порядок визначення звичайних цін, а також порядок донарахування податку на прибуток через застосування звичайних цін відповідачем дотримано не було.
А відтак, висновки податкового органу про те, що підприємством не надано обґрунтування рівня цін на отриманні інформаційно-консультаційні послуги є безпідставними.
Щодо порушення позивачем пункту 5.1 статті 5 Закону України «Про оподаткування прибутку підприємств», що виразилося у віднесенні ТОВ «Агроспецресурси»до складу валових витрат по рядку 04.1 Декларації витрати, що не використані у власній господарській діяльності на загальну суму 32272,00 грн.
Судами попередніх інстанцій встановлено, що такий висновок податковим органом зроблено на підставі реалізації позивачем частини сухого молока, придбаного у ДП «Староконстянтинівський молочний завод» згідно видаткової накладної№АЖ-01101 від 31.08.08р. в кількості 24000кг. по ціні 13,50грн. без ПДВ за 1кг, на загальну суму 324000грн. без ПДВ, за ціною нижчою від ціни придбання.
На думку відповідача така діяльність не спрямована на отримання прибутку. Здійснені підприємством операції з продажу товарів за цінами, нижчими від цін їх придбання, в частині перевищення сум витрат над сумою доходу, для отримання якого здійснювалися ці витрати, не відповідають суті господарської діяльності, зазначеній у пункті 1.32 статті 1 Закону України «Про оподаткування прибутку підприємств».
Однак, колегія суддів Вищого адміністративного суду України вважає такий висновок безпідставним.
Так, згідно пункту 1.32 статті 1 Закону України «Про оподаткування прибутку підприємств» господарська діяльність – будь-яка діяльність особи, направлена на отримання доходу в грошовій, матеріальній або нематеріальній формах, у разі коли безпосередня участь такої особи в організації такої діяльності є регулярною, постійною та суттєвою. Під безпосередньою участю слід розуміти зазначену діяльність особи через свої постійні представництва, філіали, відділення, інші відокремлені підрозділи, а також через довірену особу, агента або будь-яку іншу особу, яка діє від імені та на користь першої особи.
Судами попередніх інстанцій встановлено, що ТОВ «Агроспецресурси» у період, який перевірявся податковим органом, отримувало дохід від господарської діяльності, а також мало прибуток від господарської діяльності, з якого сплачувався податок на прибуток.
Згідно пункту 5.1 статті 5 Закону України «Про оподаткування прибутку підприємств» валові витрати виробництва та обігу (далі – валові витрати) – сума будь-яких витрат платника податку у грошовій, матеріальній або нематеріальній формах, здійснюваних як компенсація вартості товарів (робіт, послуг), які придбаваються (виготовляються) таким платником податку для їх подальшого використання у власній господарській діяльності.
Відповідно до підпункту 5.2.1 пункту 5.2 статті 5 цього ж Закону до складу валових витрат включають суми будь-яких витрат, сплачених (нарахованих) протягом звітного періоду у зв’язку з підготовкою, організацією, веденням виробництва, продажем продукції (робіт, послуг) і охороною праці, у тому числі витрати з придбання електричної енергії (включаючи реактивну).
Під продажем товарів для мети оподаткування розуміються будь-які операції, що здійснюються за договорами купівлі-продажу, міни, поставки та іншими цивільно-правовими договорами, які передбачають передачу прав власності на такі товари за плату або компенсацію, незалежно від строків її надання, а також операції з безоплатного надання товарів.
Отже, витрати, понесені у зв’язку з придбанням товару, який підлягає подальшому продажу, відносять до складу валових.
Пунктом 4.1 статті 4 Закону України «Про оподаткування прибутку підприємств» визначено, що валовий дохід – це загальна сума доходу платника податку від усіх видів діяльності, отриманого (нарахованого) протягом звітного періоду в грошовій, матеріальній або нематеріальній формі як на території України, її континентальному шельфі, виключній (морській) економічній зоні, так і за їх межами.
Згідно з підпунктом 4.1.1 пункту 4.1 статті 4 цього ж Закону, валовий дохід включає загальні доходи від продажу товарів (робіт, послуг), у тому числі допоміжних та обслуговуючих виробництв, що не мають статусу юридичної особи, а також доходи від продажу цінних паперів, деривативів, іпотечних сертифікатів участі, іпотечних сертифікатів з фіксованою дохідністю, сертифікатів фондів операцій з нерухомістю (за винятком операцій з їх первинного випуску (розміщення), операцій з їх кінцевого погашення (ліквідації) та операцій з консолідованим іпотечним боргом відповідно до закону).
З аналізу підпункту 4.1.1 пункту 4.1 статті 4 Закону України «Про оподаткування прибутку підприємств» вбачається, що у разі продажу товарів дохід виникає незалежно від того, за якою ціною реалізуються товари, а тому така операція повністю відповідає визначенню «господарська діяльність».
Отже, від’ємне значення при здійсненні однієї окремої господарської операції не свідчить про відсутність господарської діяльності підприємства в цілому і не потребує коригування валових витрат. Більше того, Закон України «Про оподаткування прибутку підприємств» передбачає можливість отримання від’ємного значення оподаткування навіть в цілому за звітний період, і при цьому, Закон не вказує на те, що в такому випадку платник податку повинен коригувати валові витрати.
Таким чином, висновок податкового органу про порушення позивачем приписів пункту 5.1 статті 5 Закону України «Про оподаткування прибутку підприємств» та віднесення до валових витрат витрат, що не використані у власній господарській діяльності на загальну суму 32272,00 грн. не знайшли свого документального підтвердження.
А відтак, податкові повідомлення-рішення від 20.01.2010р. № 0001762301/3 (від 17.07.2009р. №0001762301/0, від 09.09.2009р. № 0001762301/1, від 17.11.2009р. №0001762301/2), якими нараховано позивачу податкові зобов’язання з податку на прибуток правильно скасовані судом першої інстанції.
Що стосується донарахування позивачу податкових зобов’язань з податку на додану вартість, на підставі податкових повідомлень-рішень від 20.01.2010р. №0001772301/3 (від 17.07.2009р. №0001772301/0, від 09.09.2009р. №0001772301/1, від 17.11.2010р. №0001772301/2), колегія суддів зазначає наступне.
Перевіркою повноти визначення податкового кредиту за період з 01.07.2008р. по 30.03.2009р. встановлено його завищення за листопад 2008 року на суму придбаного позивачем товару у розмірі 6454,00 грн.
Ґрунтуючись на приписах підпункту 7.4.1 пункту 7.4 статті 7 Закону України «Про податок на додану вартість» податковий орган зазначив про незаконне віднесення до складу валових витрат витрати, повязані з придбанням сухого молока у ДП «Староконстянтинівський молочний завод», яке у подальшому було реалізоване на експорт за ціною нижчою від ціни придбання.
Згідно з підпунктом 7.4.1 пункту 7.4 статті 7 Закону України «Про податок на додану вартість» податковий кредит звітного періоду визначається виходячи із договірної (контрактної) вартості товарів (послуг), але не вище рівня звичайних цін, у разі якщо договірна ціна на такі товари (послуги) відрізняється більше ніж на 20 відсотків від звичайної ціни на такі товари (послуги), та складається із сум податків, нарахованих (сплачених) платником податку за ставкою, встановленою пунктом 6.1 статті 6 та статтею 8-1 цього Закону, протягом такого звітного періоду у зв’язку з придбанням або виготовленням товарів (у тому числі при їх імпорті) та послуг з метою їх подальшого використання в оподатковуваних операціях у межах господарської діяльності платника податку.
Зі змісту підпункту 1.32 статті 1 Закону України «Про оподаткування прибутку підприємств» вбачається, що господарська діяльність це будь-яка діяльність особи, направлена на отримання доходу в грошовій, матеріальній або нематеріальній формах, у разі коли безпосередня участь такої особи в організації такої діяльності є регулярною, постійною та суттєвою.
У разі встановлення обставин про те, що підприємство мало на меті отримання прибутку і здійснювало свою діяльність у відповідності з визначеними цілями, однак його діяльність не дала очікуваного результату з незалежних від підприємства причин, підстави вважати діяльність підприємства негосподарською, тобто такою, що не передбачає мети отримання прибутку, відсутні. Неотримання підприємством доходу від окремої господарської операції не свідчить про те, що така операція не пов’язана з господарською діяльністю підприємства, оскільки при здійсненні господарських операцій існує звичайний комерційний ризик не отримати дохід від конкретної операції.
Проте, збиткова операція може бути визнана такою, що здійснена поза межами господарської діяльності платника податків лише у випадку, якщо податковий орган доведе відсутність об’єктивних економічних причин для негативного результату відповідної операції, здійснення останньої з метою штучного завищення валових витрат чи розміру податкового кредиту задля заниження об’єкту оподаткування.
Порядок визначення суми податку, що підлягає сплаті (перерахуванню) до Державного бюджету України або відшкодуванню з Державного бюджету України (бюджетному відшкодуванню), та строки проведення розрахунків врегульовано пунктом 7.7 статті 7 Закону України «Про податок на додану вартість», порушень якого при розрахунку бюджетного відшкодування позивачем не допущено.
З огляду на викладене, суд першої інстанції, встановивши, що позивачем віднесено до складу податкового кредиту суми сплаченого податку на додану вартість у зв’язку з придбанням товару (сухого молока), на підставі належно оформлених податкових накладних та подальше використання придбаного товару в господарській діяльності для виготовлення продукції, який частково був реалізований іншим суб’єктам господарювання з отриманням виручки від реалізації, дійшов вірного висновку про відсутність у відповідача правових підстав для прийняття оскаржуваних податкових повідомлень-рішень від 20.01.2010р. №0001772301/3 (від 17.07.2009р. №0001772301/0, від 09.09.2009р. №0001772301/1, від 17.11.2010р. №0001772301/2).
Таким чином, доводи податкового органу, з якими погодився суд апеляційної інстанції, на підставі яких було прийнято оскаржувані податкові повідомлення-рішення, не знайшли свого документального підтвердження, а відтак є незаконними та необґрунтованими.
Відповідно до статті 226 Кодексу адміністративного судочинства України суд касаційної інстанції скасовує судове рішення суду апеляційної інстанції та залишає в силі рішення суду першої інстанції, яке ухвалено відповідно до закону і скасоване або змінене помилково.
На підставі викладеного, керуючись ст.ст. 210, 214 – 215, 220, 223, 226, 230, 231 Кодексу адміністративного судочинства України, суд
УХВАЛИВ:
1. Касаційну скаргу Товариства з обмеженою відповідальністю «Агроспецресурси» задовольнити.
2. Постанову Київського апеляційного адміністративного суду від 08.09.2011р. у справі №2-а-642/10/0670 (2а-642/10/0670) скасувати, залишити в силі судове рішення суду першої інстанції.
3. Ухвала набирає законної сили з моменту проголошення та може бути переглянута Верховним Судом України з підстав, у порядку та в строки, встановлені статтями 236 238 Кодексу адміністративного судочинства України.
Головуючий суддя: Лосєв А.М.
Судді Бившева Л.І.
Шипуліна Т.М.