Списання грошової безнадійної дебіторської заборгованості: облік й оподаткування

Листопад 12, 2016 1 By admin

Особливості визнання дебіторської заборгованості безнадійною ми розглянули в першій частині «Коли дебіторська заборгованість стає безнадійною». Тепер поговоримо про особливості її обліку, а саме — про облік грошової безнадійної дебіторської заборгованості. Чи обов’язково потрібен резерв сумнівних боргів для списання такої дебіторки? Та які особливості відображання цієї заборгованості в податковому обліку? Що в частині ПДВ? Про це — далі…

Грошова безнадійна дебіторська заборгованість — безнадійна заборгованість із неотриманої оплати за відвантажені товари (роботи, послуги).

Бухгалтерський облік

Облік списання безнадійної дебіторки залежить від того, чи створювався для неї резерв сумнівних боргів.

У разі якщо резерв сумнівних боргів створювався

Виключення безнадійної дебіторської заборгованості з активів здійснюється з одночасним зменшенням величини резерву сумнівних боргів. У разі недостатності суми нарахованого резерву сумнівних боргів безнадійна дебіторська заборгованість списується з активів на інші операційні витрати (п. 11 П(С)БО 10):

  • якщо сума резерву дозволяє повністю списати безнадійну дебіторку — Дт 38 «Резерв сумнівних боргів» Кт 36 «Розрахунки з покупцями та замовниками», 37 «Розрахунки з різними дебіторами»;
  • у разі недостатності суми резерву (на суму такої нестачі)Дт 944 «Сумнівні та безнадійні борги» Кт 36 «Розрахунки з покупцями та замовниками», 37 «Розрахунки з різними дебіторами».

Поточна дебіторська заборгованість, щодо якої створення резерву сумнівних боргів не передбачено, у разі визнання її безнадійною списується з балансу з відображенням у складі інших операційних витрат (абз. 2 п. 11 П(С)БО 10) — за Дт 944.

Зверніть увагу

Списати безнадійну дебіторську заборгованість за рахунок резерву сумнівних боргів можна лише тоді, коли резерв створювався саме для такого виду заборгованості.

У разі якщо резерв сумнівних боргів не створювався

У такому разі сума безнадійної дебіторки списується відразу на інші операційні витрати проводкою Дт 944 Кт 36, 37.

Водночас зі списанням дебіторської заборгованості її сума відображається на позабалансовому субрахунку 071 «Списана дебіторська заборгованість». Така дебіторка обліковується на позабалансі протягом 3-х років із дати списання. Це потрібно для спостереження за можливістю її стягнення у випадках зміни майнового положення боржника (Інструкція про застосування Плану рахунків бухгалтерського обліку активів, капіталу, зобов’язань і господарських операцій підприємств і організацій, затверджена наказом Мінфіну України від 30.11.1999 р. № 291, далі — Інструкція № 291).

Остаточне списання заборгованості з позабалансового рахунка відбувається в одній із  двох ситуацій:

  • якщо покупець усе ж погасить заборгованість: Дт 30 (31) Кт 716 «Відшкодування раніше списаних активів» та Кт 071;
  • у разі сплину строку обліку такої заборгованості (минуло 3 роки з дати списання): Кт 071.

Податок на прибуток

Наразі податок на прибуток безпосередньо залежить від бухобліку: об’єктом оподаткування є бухфінрезультат плюс/мінус різниці, передбачені р. ІІІ ПКУ (пп. 134.1.1 ПКУ). Різниці, котрі коригуватимуть фінрезультат, — це:

  • амортизаційні різниці (ст. 138 ПКУ);
  • різниці, що виникають при формуванні резервів (забезпечень) (ст. 139 ПКУ);
  • різниці, які виникають під час здійснення фінансових операцій (ст. 140 ПКУ).

Різниці можуть не застосовувати ті платники, у яких бухгалтерський дохід за останній рік не перевищує 20 млн грн (окрім від’ємного значення об’єкта оподаткування минулих податкових років) (пп. 134.1.1 ПКУ). Отже, якщо в платника податку на прибуток бухдохід за останній рік менш ніж 20 млн грн і цей платник податку вирішив добровільно не застосовувати податкові різниці, то як списання безнадійної дебіторської заборгованості відображено в бухобліку, так ця операція й відображатиметься в податковому обліку.

Інша справа, якщо підприємство добровільно застосовує податкові різниці чи його річний бухдохід понад 20 млн. грн. Такі платники податку на прибуток, які застосовують різниці, мають знати, що в п. 139.2 ПКУ зазначено, що фінрезультат до оподаткування, зокрема:

  • збільшується:
    • на суму витрат на формування резерву сумнівних боргів згідно з правилами бухобліку;
    • на суму витрат від списання дебіторської заборгованості, яка не відповідає ознакам, прописаним у пп. 14.1.11 ПКУ, понад суму резерву сумнівних боргів.
  • зменшується на суму коригування (зменшення) резерву сумнівних боргів, на яку збільшився фінрезультат до оподаткування відповідно до правил бухобліку.

Схематично порядок коригування можна відобразити таким чином (рис. 1):2653777765

Натисніть на картинку для перегляду в збільшеному вигляді

1 На суму списання безнадійної дебіторської заборгованості понад суму резерву. Найтиповіша операція зі списання безнадійної дебіторської заборгованості в межах суми нарахованого резерву, котра в облікових регістрах відображається проводкою Дт 38 Кт 36, 37, у ПКУ не розглядається взагалі.

Рис. 1. Визначення об’єкта обкладення податком на прибуток з урахуванням різниць, які виникають під час формування резервів сумнівних боргів

Тобто фінрезультат до оподаткування зменшується лише тоді, коли здійснюється коригування у бік зменшення резерву сумнівних боргів, і на цю суму збільшується фінрезультат до оподаткування згідно з П(С)БО чи МСФЗ (див. лист ДФСУ від 29.10.2015 р. № 22910/6/99-99-19-02-02-15 та лист ГУ ДФС у Харківській області від 16.12.2015 р. № 4744/10/20-40-22-04-14).

Водночас зверніть увагу: податківці у власних роз’ясненнях неодноразово зазначали, що в разі списання безнадійної дебіторської заборгованості за рахунок резерву сумнівних боргів, фінрезультат до оподаткування, який визначено у фінансовій звітності, не підлягає зменшенню на суму списаної заборгованості (див., наприклад, лист ДФСУ від 29.10.2015 р. № 22910/6/99-99-19-02-02-15, роз’яснення ГУ ДФС у Київській обл. від 08.07.2016 р.). Тобто для тих підприємств, що використовують різниці й створили резерв сумнівних боргів, — проблема зі «списанням» у податковому обліку безнадійної заборгованості, що відповідає ознакам такої згідно з пп. 14.1.11 ПКУ. Адже понадрезервна зменшує бухфінрезультат до оподаткування. А та, що в межах резерву, у разі буквального прочитання норм ПКУ, — ні.

Списання грошової безнадійної дебіторки, якщо резерв сумнівних боргів під неї не створювався

Щодо цього податківці чітко зазначають, що для застосування п. 139.2 ПКУ необхідне створення резерву сумнівних боргів стосовно поточної дебіторської заборгованості, котра є фінансовим активом (окрім придбаної заборгованості й заборгованості, призначеної для продажу). Збільшити суму витрат або ж зменшити суму доходу на списану суму заборгованості згідно з ПКУ, на думку контролерів, можна лише після створення резервусумнівних боргів (див. лист ГУ ДФС у м. Києві від 15.12.2015 р. № 18967/10/26-15-15-03-11).

Тобто ті платники, які мають дохід не більш ніж 20 млн грн і проставили в декларації відмітку про відмову від різниць, списують безнадійну дебіторську заборгованість в обліку, керуючись лише правилами бухобліку. На різниці щодо створення резерву вони не зважають. Однак зверніть увагу, що таким платникам вигідно створювати резерв сумнівних боргів, адже відразу при його створенні підприємство в бухобліку фіксує витрати Дт 944 Кт 38, і різниць не застосовує. Найбільший вплив на бухфінрезультат матиме метод визначення резерву сумнівних боргів, що дає найбільшу його суму (п. 8 П(С)БО 10).

Платники, які мають дохід понад 20 млн грн, а також ті, хто має дохід менше зазначеної межі, але не проставили в декларації відмітку про відмову від різниць, мають керуватися правилами, передбаченими ПКУ.

А оскільки ПКУ говорить саме про резерв сумнівних боргів, а фахівці ДФСУ в такому випадку апелюють до П(С)БО 10, ми вважаємо, що для списання такий резерв потрібно створити. Порядок розрахунку й створення резерву сумнівних боргів визначено п.п. 8 і 9 П(С)БО 10.

Зверніть увагу

Для грошової дебіторської заборгованості створення резерву сумнівних боргів фактично є обов’язком згідно з П(С)БО 10. А тому списання заборгованості без створення резерву може розцінюватися як порушення порядку ведення бухобліку. А за таке порушення передбачений адмінштраф  у розмірі від 136 до 255 грн (ст. 164  КпАП). Окрім того, таке пряме списання на витрати суми безнадійної дебіторської заборгованості призведе до заниження податку на прибуток, що навряд чи буде до вподоби податківцям.

У разі якщо в поточному звітному періоді щодо дебіторської заборгованості спливає строк позовної давності, а резерв сумнівних боргів забули створити, таке створення слід відобразити шляхом виправлення помилки.

Тобто мається на увазі створення резерву, який фактично мав бути сформований іще під час визнання заборгованості сумнівною. Виправлення такої помилки відбувається шляхом коригування сальдо нерозподіленого прибутку на початок звітного року (п. 4 П(С)БО 6). У бухгалтерському обліку це відображається проводкою Дт 44 «Нерозподілені прибутки (непокриті збитки)» Кт 38 «Резерв сумнівних боргів».

Водночас потрібно скласти бухгалтерську довідку, де слід зазначити зміст, суму й кореспонденцію рахунків, якою виправляють помилку, причину помилки та посилання на документи й облікові регістри, у яких її допущено (п. 9 Методичних рекомендацій по застосуванню регістрів бухгалтерського обліку, затверджених наказом Мінфіну України від 29.12.2000 р. № 356; пп. 4.3 Положення про документальне забезпечення записів у бухгалтерському обліку, затвердженого наказом Мінфіну України від 24.05.1995 р. № 88).

Відображення в декларації з податку на прибуток списання безнадійної дебіторської заборгованості

Із 2015 року платники податку на прибуток визначають базу оподаткування за новими правилами: за основу беруть бухфінрезультат плюс/мінус різниці. У зв’язку із цим нині діє нова форма декларації — її затвердив Мінфін України наказом «Про затвердження форми Податкової декларації з податку на прибуток підприємств» від 20.10.2015 р. № 897.

У разі якщо підприємство має дохід не більш ніж 20 млн грн і проставило в декларації відмітку про відмову від різниць, то фактично списана у звітному періоді безнадійна грошова дебіторська заборгованість осяде в рядку 2 декларації, оскільки буде закладена у формуванні бухгалтерського фінрезультату:

ПОКАЗНИКИ

Код рядка

Сума

1

2

3

Дохід від будь-якої діяльності (за вирахуванням непрямих податків), визначений за правилами бухгалтерського обліку

01

Фінансовий результат до оподаткування (прибуток або збиток), визначений у фінансовій звітності відповідно до національних положень (стандартів) бухгалтерського обліку або міжнародних стандартів фінансової звітності (+, -)

02

Різниці, які виникають відповідно до Податкового кодексу України (+, -)

03 РІ

Дещо інший порядок відображення дебіторської заборгованості в декларації буде в підприємств, які застосовують податкові різниці (мають дохід понад 20 млн грн, а також ті, хто має дохід менше зазначеної межі, але не проставили в декларації відмітку про відмову від різниць).

Так, різниці, котрі виникають під час формування резервів, відображають у додатку РІ до Декларації № 897. Аби було зрозуміліше, які суми й де осядуть у декларації, покажемо все в таблиці 1.

 Таблиця 1

Відображення в додатку РІ до декларації № 897 безнадійної дебіторської заборгованості

Рядок декларації

Назва рядка декларації

Дані із бух обліку

Пояснення

Рядок 2.1.2 додатка РІ Сума витрат на формування резерву сумнівних боргів відповідно до національних положень (стандартів) бухгалтерського обліку або міжнародних стандартів фінансової звітності (підпункт 139.2.1 пункту 139.2 статті 139 розділу III Податкового кодексу України) Дт 944 Кт 38 Сума витрат із формування резерву сумнівних боргів збільшує бухгалтерський фінрезультат до оподаткування (пп. 139.2.1 ПКУ)
Рядок 2.2.3 додатка РІ Сума коригування (зменшення) резерву сумнівних боргів, на яку збільшився фінансовий результат до оподаткування відповідно до національних положень (стандартів) бухгалтерського обліку або міжнародних стандартів фінансової звітності (підпункт 139.2.2 пункту 139.2 статті 139 розділу III Податкового кодексу України) Дт 38 Кт 716 Приміром, тут відображатиметься погашення дебіторської заборгованості, під яку було створено резерв сумнівних боргів, але котра ще не була списана (Дт 301, 311 Кт 34, 36, 37; Дт 38 Кт 716).

Аналогічна ситуація й щодо часткового погашення дебіторської заборгованості (див. лист ДФСУ  від 12.03.2016 р. № 5375/6/99-99-19-02-02-15).

Рядок 2.1.3 додатка РІ Сума витрат від списання дебіторської заборгованості, яка не відповідає ознакам, визначеним підпунктом 14.1.11 пункту 14.1 статті 14 розділу I Податкового кодексу України, понад суму резерву сумнівних боргів (підпункт 139.2.1 пункту 139.1 статті 139 розділу III Податкового кодексу України) Дт 944 Кт 34, 36, 37 Тут важливо розуміти, що не всі суми, відображені цими проводками, коригуватимуть бухгалтерський фінрезультат. Адже такою проводкою показують списання безнадійної дебіторки у випадку, коли резерву сумнівних боргів не вистачило (він менший за суму безнадійного боргу, який списують), а також списання заборгованості, резерв під яку не створювався.

Коригуватиме фінрезультат лише сума списаної дебіторської заборгованості понад резерв, якщо така заборгованість не відповідає визначенню безнадійної згідно з пп. 14.1.11 ПКУ.

Не відображають у додатку РІ Дт 38 Кт 34, 36, 37 Сума списаної безнадійної дебіторської заборгованості в межах резерву сумнівних боргів  не коригує бухгалтерський фінансовий результат.

«Перехідна» грошова дебітора: резерв створено до 01.01.2015 р. — списуємо після 01.01.2015 р.

Одразу зазначимо: порядок списання заборгованості, що виникла у зв’язку із затримкою в оплаті товарів, виконаних робіт, наданих послуг, якщо заходи щодо стягнення таких боргів розпочато згідно з п. 159.1 ПКУ в редакції, що діяла до 01.01.2015 р., визначено п. 17. підрозділу 4 р. ХХ ПКУ. Нормотворці доволі детально розписали порядок списання такої заборгованості. Тому зупинятися на ній не будемо. Далі — стисло про нюанси списання заборгованості, резерв щодо якої було створено до 01.01.2015 р.

У разі ж якщо підприємство зараз списує безнадійну дебіторську заборгованість за рахунок резерву сумнівних боргів, що був створений до 01.01.2015 р., то в податковому обліку жодних коригувань проводити не потрібно. Аналогічно й щодо списаної понад резерв сумнівних боргів заборгованості, що відповідає визначенню безнадійної згідно з пп. 14.1.11 ПКУ.

Отже, списана понад резерв заборгованість, що не вважається безнадійною в розумінні ПКУ, — збільшить бухгалтерський фінрезультат до оподаткування.

ПДВ

Податкові зобов’язання платника ПДВ визнаються за датою «першої з подій»:

а) дата зарахування коштів від покупця/замовника на банківський рахунок платника податку як оплата товарів/послуг, що підлягають постачанню, а в разі постачання товарів/послуг за готівку — дата оприбуткування коштів у касі платника податку;

б) дата відвантаження товарів, а для послуг — дата оформлення документа, що засвідчує факт постачання послуг платником податку (п. 187.1 ПКУ).

Податкові зобов’язання платника ПДВ підлягають коригуванню у випадках, коли після постачання товарів/послуг здійснюється будь-яка зміна суми компенсації їх вартості, ураховуючи наступний за постачанням перегляд цін, перерахунок у разі повернення товарів/послуг особі, котра їх надала, або при поверненні постачальником суми попередньої оплати товарів/послуг (п. 192.1 ПКУ).

Тому під час списання безнадійної дебіторської заборгованості (як після сплину строку позовної давності, так і в разі ліквідації дебітора) коригувати податкові зобов’язання не потрібно. Такої ж думки й органи доходів і зборів (консультація в системі «ЗІР», підкатегорія 101.05):

«Ураховуючи те, що покупцем не були повернені продавцю раніше поставлені товари/послуги та протягом терміну позовної давності не відбулося оплати за такі товари/послуги, то, незалежно від того чи було проведено процедуру досудового врегулювання сумнівної дебіторської заборгованості, чи ні, продавець не має законодавчих підстав на коригування суми податкових зобов’язань з податку на додану вартість при списанні дебіторської заборгованості».

Водночас цікавим є питання щодо правомірності раніше відображеного податкового кредиту за відвантаженими товарами/наданими послугами. У такій ситуації податківці можуть розглядати вхідний ПДВ як не пов’язаний з оподатковуваними операціями в межах господарської діяльності. А тому контролери цілком імовірно наполягатимуть на нарахуванні так званих компенсуючих податкових зобов’язань за п. 198.5 ПКУ.

Із такою позицією погодитися доволі важко. Адже списання безнадійної дебіторської заборгованості ще не є підставою вважати таку поставку як таку, що носить безоплатний характер. Ба більше, продавець свої податкові зобов’язання відобразив за правилом першої події і жодним чином їх не коригує. Однак, аби уникнути можливих ризиків, рекомендуємо все ж звернутися за індивідуальною податковою консультацією.

Ірина ЛІТВІНЧУК,

провідний бухгалтер-експерт