Різниця за процентами по запозиченнях: як обчислювати податок на прибуток
Підприємство зобов’язане коригувати фінансовий результат (дохід понад 20 млн грн) на різниці, які виникли під час здійснення фінансових операцій. Зобов’язання перевищують суму власного капіталу більш ніж у 3,5 раза.
Отримали збитки за І квартал 2015 року. Як розрахувати показник перевищення згідно з п. 140.2ПКУ? На яку суму потрібно збільшити фінансовий результат до оподаткування за «процентною» різницею? Як розуміти п. 140.3 ПКУ щодо зменшення фінрезультату на «процентну» різницю?
ВІДПОВІДЬ: Платники податку на прибуток, що мають дохід за попередній рік понад 20 млн грн, зобов’язані, визначаючи базу з податку на прибуток, коригувати бухфінрезультат до оподаткування на різниці із ПКУ. Решта мають право вибору. При цьому обравши варіант без різниць, його слід буде використовувати, допоки дохід не перевищить 20 млн грн.
Спершу зупинімося на умові запуску процентної різниці із п. 140.2 ПКУ.
Умова використання процентної різниці
Зауважимо: різниця із п. 140.2 ПКУ застосовується, якщо є запозичення від нерезидентів — пов’язаних осіб, і вони перевищують у 3,5 раза власний капітал. Процитуємо:
«Для платника податку, у якого сума боргових зобов’язань, визначених в пункті 140.1 цієї статті, що виникли за операціями з пов’язаними особами — нерезидентами, перевищує суму власного капіталу більш ніж в 3,5 раза (для фінансових установ та компаній, що займаються виключно лізинговою діяльністю, більш ніж в 10 разів), фінансовий результат до оподаткування збільшується на суму перевищення нарахованих у бухгалтерському обліку процентів за кредитами, позиками та іншими борговими зобов’язаннями над 50 відсотками суми фінансового результату до оподаткування, фінансових витрат та суми амортизаційних відрахувань за даними фінансової звітності звітного податкового періоду, у якому здійснюється нарахування таких процентів».
Сума боргових зобов’язань і власного капіталу з метою цього пункту визначається як середнє арифметичне значень боргових зобов’язань і власного капіталу на початок та кінець звітного податкового періоду з урахуванням процентів, зазначених у п. 140.3 ПКУ.
На жаль, неоднозначно прописано в нормі, як саме розуміти «з урахуванням процентів, зазначених у п. 140.3 ПКУ». Мабуть, ідеться про те, що під час визначення власного капіталу величина цих процентів іще не зменшує бухфінрезультату до оподаткування (у п. 140.3 ПКУсаме про проценти, що зменшують бухфінрезультат до оподаткування, мовиться). Сподіваємося, податківці нададуть роз’яснення щодо цього.
Тобто потрібно буде взяти суму боргових зобов’язань перед нерезидентами — пов’язаними особами на початок і кінець звітного періоду, додати їх і поділити на 2. Так само визначити суму власного капіталу (за даними балансу) на початок і кінець звітного періоду і поділити на 2.
У разі якщо за результатами розрахунку вийшло, що зобов’язання перевищують власний капітал у 3,5 раза — різницю доведеться застосовувати. Як її розрахувати, розповімо далі.
Сума процентів, що збільшує бухфінрезультат до оподаткування
Іще раз підкреслимо, що така різниця діє, лише якщо є запозичення в пов’язаних осіб — нерезидентів. Але коли ця умова запускається, тоді діятиме різниця стосовно всіх процентів, незалежно від того, за якими запозиченнями вони виникли — перед нерезидентами пов’язаними особами чи ні. Тобто за запозичення у вигляді кредитів, позик, депозитів, операцій РЕПО, зобов’язань за договорами фінансового лізингу й інших запозичень незалежно від їх юридичного оформлення (із визначення із п. 140.1 ПКУ).
Розрахунок різниці виглядатиме таким чином.
1) Визначаємо 50% від суми фінансового результату до оподаткування, фінансових витрат і суми амортизаційних відрахувань за даними фінансової звітності звітного податкового періоду, у якому здійснюється нарахування процентів. Назвемо цю величину умовно ФРФВА.
ФРФВА = 50% × (фінрезультат до оподаткування звітного періоду + фінвитрати звітного періоду + амортизаційні відрахування) : 100% = 0,5 х (рядок 2290 або 2295 ф. 2 + рядок 2250 ф. 2 + рядок 2515 ф. 2)
Зазначимо: навіть якщо фінрезультат із мінусом (збиток), вважаємо, його також беруть для розрахунку формули, при цьому зі знаком мінус.
Припустімо, отримали суму в розмірі 1000 грн.
2) Визначаємо у звітному періоді суму нарахованих у бухгалтерському обліку процентів за кредитами, позиками й іншими борговими зобов’язаннями.
Як мовили раніше, на наш погляд, тут потрібно брати проценти за будь-якими кредитами, позиками, депозитами, операціями РЕПО, зобов’язання за договорами фінансового лізингу й іншими запозиченнями незалежно від їх юридичного оформлення (п. 140.1 ПКУ).
Уявімо, що сума процентів у бухобліку — 1500 грн.
3) Порівнюємо ці величини, що навели ФРФВА і Проценти із 1) та 2) відповідно.
У разі якщо Проценти більші за суму ФРФВА, то це перевищення збільшує бухгалтерський фінрезультат. Якщо менше — різниці не буде.
Тобто до бухфінрезультату до оподаткування додається різниця Проценти мінус сума ФРФВА.
Якщо виходити з наведених нами умовних сум, то фінрезультат потрібно збільшити на 500 грн (1500 грн – 1000 грн).
Припустімо, у розрахунку 1) вийшов мінус, тоді вся сума процентів звітного періоду збільшить фінрезультат, адже вони перевищуватимуть обчислену величину обмеження ФРФВА повністю.
Наприклад, сума процентів — 1500 грн, а обмеження із формули 1) мінус 700 грн. Тоді, вважаємо, на всі 1500 грн треба збільшити фінрезультат.
Дещо про витрати. У податковому обліку як таких витрат уже немає. Для податкових цілей працюють різниці. Для бухгалтерських цілей витрати обліковують як і раніше за П(С)БО чи МСФЗ.
Проценти, що зменшують бухфінрезультат до оподаткування
Цитуємо:
«проценти, які перевищують суму обмеження, визначеного пунктом 140.2 цієї статті, які збільшили фінансовий результат до оподаткування, зменшують фінансовий результат до оподаткування майбутніх звітних податкових періодів у сумі, зменшеній щорічно на 5 відсотків до повного її погашення з урахуванням обмежень, установлених пунктом 140.2 цієї статті».
Тож, вважаємо, проценти, що перевищили обмеження та збільшили фінрезультат, у наступному періоді зменшують фінрезультат до оподаткування. Але не повністю відразу на всю суму, а почергово — від суми перевищення, що збільшило фінрезультат, потрібно відняти щорічно 5% від неї, і за результатами наступного звітного періоду врахувати в зменшення фінрезультату.
За нашим умовним числовим прикладом:
• 5% × 500 грн : 100% = 25 грн.
Сума, яка зменшує фінрезультат:
• 500 грн – 25 грн = 475 грн.
І якщо вона повністю не зарахується в зменшення, то переноситиметься на зменшення фінрезультату наступного періоду, до повного її врахування в зменшення (зі щорічним зменшенням на 5%).
Мусимо зауважити: прописані норми в ПКУ щодо цієї процентної різниці неоднозначно. Ми навели власне бачення застосування норми на практиці. Маємо надію, що контролери розтлумачать свій підхід до згаданої різниці. Окрім того, рекомендуємо звернутися до податківців за місцем реєстрації за індивідуальною консультацією (ст.ст. 52, 53 ПКУ).
Галина МОРОЗОВСЬКА,
провідний бухгалтер-експерт
газети «Інтерактивна бухгалтерія»