Письмо фискальной службы Украины "Об обобщении судебной практики ВАСУ и ВСУ по вопросам обжалования приказов на проведение проверок и актов проверок" от 12.09.2014 г. № 4352/7/99-99-10-02-02-17
ГОСУДАРСТВЕННАЯ ФИСКАЛЬНАЯ СЛУЖБА УКРАИНЫ
ПИСЬМО
от 12.09.2014 г. N 4352/7/99-99-10-02-02-17
Об обобщении судебной практики ВАСУ и ВСУ по вопросам обжалования приказов на проведение проверок и актов проверок
Государственная фискальная служба Украины по результатам обобщения судебной практики Высшего административного суда Украины (далее – ВАСУ) и Верховного Суда Украины (далее – ВСУ) по вопросам обжалования приказов на проведение проверок, актов проверок, а также влияния процедурных нарушений, допущенных во время проведения проверок налогоплательщиков, сообщает следующее.
Относительно обжалования приказов о назначении проверок в судебном порядке
Согласно части 1 статьи 6 Кодекса административного судопроизводства Украины (далее – КАС Украины) каждое лицо имеет право в порядке, установленном этим Кодексом, обратиться в административный суд, если считает, что решением, действием или бездействием субъекта властных полномочий нарушены его права, свободы или интересы.
В письмах ВАСУ от 27.07.2010 г. N 1145/11/13-10 и от 24.12.2010 г. N 1844/11/13-10 (содержат разъяснения положений Закона Украины “О порядке погашения обязательств налогоплательщиков перед бюджетами и государственными целевыми фондами”) высказана правовая позиция относительно того, что издание руководителем налогового органа приказа о проведении проверки непосредственно приводит к возникновению определенных обязанностей у налогоплательщика, в отношении которого принято такое решение. Поэтому указанный приказ является имеющим правовое значение, а следовательно, является актом в понимании пункта 1 части первой статьи 17 КАС Украины и, соответственно, правомерность последнего может быть предметом рассмотрения в порядке административного судопроизводства.
Указанная позиция ВАСУ с момента вступления в силу Налогового кодекса Украины (далее – Кодекс) осталась неизменной, исходя из следующего.
Главой 8 раздела II Кодекса установлены правила назначения и проведения проверок, которые также являются законодательными гарантиями соблюдения прав налогоплательщиков при контроле за соблюдением требований налогового и другого законодательства, который осуществляется органами государственной фискальной службы в процессе администрирования налогов и сборов.
С этой целью нормативно ограничен перечень оснований для проведения проверок налогоплательщиков контролирующими органами, а также определены условия проведения соответствующих проверок и порядок допуска должностных лиц контролирующих органов к их проведению.
Несоблюдение установленных статьями 75 – 81 Кодекса предписаний нарушает соответствующие гарантии защиты прав и интересов налогоплательщика, а следовательно, является нарушением субъективных прав последнего в административных правоотношениях, что свидетельствует о возможности обжалования приказов в административном суде в соответствии с пунктом 1 части второй статьи 17 КАС Украины)1.
____________
1Определение ВАСУ от 09.07.2014 г. N К/800/19335/13.
При этом ВАСУ исходит из того, что оценка правомерности приказа на проведение налоговой проверки должна предоставляться с учетом достаточности содержания приказа для выводов о фактическом основании проведения соответствующей проверки.
Отдельные дефекты оформления приказа о назначении налоговой проверки, в частности, отсутствие или неполнота ссылок на конкретные пункты действующего законодательства, не должны рассматриваться как основание для признания спорного приказа противоправным, если из содержания такого приказа представляется возможным идентифицировать предусмотренное законодательством фактическое основание для назначения соответствующей проверки2.
____________
2Определение ВАСУ от 09.07.2014 г. N К/800/19335/13.
Одновременно принятие приказа о проведении проверки в нарушение определенной Кодексом процедуры проведения и/или назначения проверок (без должных оснований, а также проведение таких проверок без соблюдения обязательных для этого условий), по мнению ВАСУ, является основанием для его отмены (кроме приказов о назначения выездных документальных и фактических проверок налогоплательщиков при условии допуска должностных лиц к проведению проверки).
Относительно обжалования в судебном порядке акта проверки, его выводов, а также действий относительно их составления
ВСУ отмечает, что акт проверки не является решением субъекта властных полномочий в понимании статьи 17 КАС Украины, не вызывает возникновения любых прав и обязанностей для лиц, работа (деятельность) которых проверялась, поэтому его выводы не могут быть предметом спора. Отсутствие спорных отношений, в свою очередь, исключает возможность обращения в суд, поскольку отсутствует право, подлежащее судебной защите. Акт проверки является носителем доказательной информации о выявленных контролирующим органом нарушениях требований налогового, валютного и другого законодательства субъектами хозяйствования, документом, на основании которого принимается соответствующее решение контролирующего органа, а потому оценка акта, в том числе и оценка действий должностных лиц контролирующего органа относительно его составления, изложения в нем выводов проверки, может быть предоставлена судом при разрешении спора об обжаловании решения, принятого на основании такого акта3.
____________
3Постановление ВСУ от 10.09.2013 г. по делу N 21-237а13.
Учитывая изложенное, ВСУ исходит из того, что акт проверки, его выводы, а также действия относительно его составления не подлежат рассмотрению в порядке административного судопроизводства.
ВАСУ, поддерживая указанную позицию, отмечает, что выводы, изложенные в акте налоговой проверки, не являются предметом обжалования в административном суде, поскольку не являются обязательными ни для налогоплательщика, ни для руководителя контролирующего органа. Последний оценивает изложенные в акте проверки доводы и при наличии налоговых нарушений принимает налоговое уведомление-решение, которое определяет денежные обязательства налогоплательщику4.
____________
4Решение от 18.08.2014 г. N К/800/55634/13, от 09.07.2014 г. N К/800/19335/13 и т.д.
Зато, выводы, изложенные в акте проверки, являются лишь отражением фактических действий налоговых инспекторов-ревизоров, а потому не создают никаких правовых последствий. Соответственно, акт проверки не нарушает права налогоплательщика безотносительно к содержанию такого акта, в связи с чем отсутствуют основания для удовлетворения иска относительно противоправности акта проверки, а так же действий относительно включения в акт проверки любых данных.
Отдельно следует обратить внимание на позицию Высшего хозяйственного суда Украины, изложенную в информационном письме от 12.06.2014 г. N 01-06/770/2014, где указано, что изложение в акте сведений, полученных по результатам проверки финансово-хозяйственной деятельности налогоплательщика, не может рассматриваться как распространение недостоверной информации, а следовательно, иски налогоплательщиков об опровержении недостоверной информации и отзыве указанных актов удовлетворению не подлежат.
Относительно влияния процедурных нарушений, допущенных работниками контролирующих органов при проведении проверки, на правомерность вынесенных по их результатам налоговых уведомлений-решений
ВАСУ исходит из того, что правовые последствия процедурных нарушений, допущенных во время проведения выездных (документальных и фактических) и документальных невыездных проверок, разные.
Судебная практика ВАСУ по делам относительно обжалования приказов о назначении документальных выездных и фактических проверок учитывает правовую позицию ВСУ, высказанную в постановлении от 24.12.2010 г. по иску Общества с ограниченной ответственностью “Foods and Goods LTD” к Государственной налоговой инспекции в Калининском районе г. Донецка, третье лицо – Государственная налоговая администрация в Донецкой области, об отмене решения о применении штрафных (финансовых) санкций.
Как определил ВСУ, налогоплательщик, который считает нарушенным порядок и основания назначения налоговой проверки к нему, должен защищать свои права путем недопуска должностных лиц контролирующего органа к такой проверке. Если же допуск к проведению проверки состоялся, в дальнейшем предметом рассмотрения в суде должна быть только суть выявленных нарушений налогового и другого законодательства, соблюдение которого контролируется контролирующими органами.
То есть, согласно правовой позиции ВСУ, именно на этапе допуска к проверке налогоплательщик может поставить вопрос о необоснованности ее назначения и проведения, реализовав свое право на защиту от безосновательного и необоснованного осуществления налогового контроля в отношении себя. Одновременно допуск к проверке нивелирует правовые последствия процедурных нарушений, допущенных контролирующим органом при назначении налоговой проверки.
Указанное согласуется с предписаниями статьи 67 Конституции Украины, согласно которым каждый обязан уплачивать налоги и сборы в размере и в порядке, установленными законом. Поэтому процедурные нарушения, допущенные контролирующим органом при назначении и/или проведении проверки, не могут быть обстоятельством, освобождающим налогоплательщика от ответственности за невыполнение его налогового долга.
В соответствии с изложенным, иски налогоплательщиков, направленные на обжалование решений (в том числе приказов о назначении проверки), действий или бездеятельности контролирующих органов относительно назначения и/или проведения проверок, могут быть удовлетворены только в том случае, если до момента вынесения судебного решения не произошло допуска должностных лиц контролирующего органа к спорной проверке.
В противном случае, как показывает практика ВАСУ, в удовлетворении соответствующих исков должно быть отказано, поскольку правовые последствия обжалуемых действий при таких обстоятельствах является исчерпанными, а следовательно, удовлетворение иска не может привести к восстановлению нарушенных прав налогоплательщика, поскольку после проведения проверки права налогоплательщика нарушают только последствия ее проведення5.
____________
5Решение ВАСУ от 29.05.2014 г. N К/800/32767/13, от 13.03.2014 г. N К/800/31609/13, от 13.02.2014 г. N К/800/31023/13 и т.д.
Вместе с тем статьей 79 Кодекса регламентирован порядок проведения документальных невыездных проверок.
Нормы, регулирующие порядок и основания проведения этих видов проверок, не предусматривают процедуры допуска должностных лиц контролирующего органа к проверке. Зато, такие проверки осуществляются без обязательного участия налогоплательщика в этом процессе. Внеплановая невыездная документальная проверка в соответствии с пунктом 79.2 статьи 79 Кодекса проводится на основании решения руководителя налогового органа, оформленного приказом, и при условии направления налогоплательщику заказным письмом с уведомлением о вручении копии приказа о назначении проверки и информации о дате начала и месте проведения проверки.
При этом соблюдение указанных условий, а именно направления соответствующего письма, достаточно для начала проверки. Факт получения налогоплательщиком уведомления не является необходимым для возникновения у контролирующего органа права на проведение невыездной проверки6.
____________
6Решение ВАСУ от 20.08.2014 г. N К/800/1805/13, от 12.12.2013 г. N К/800/32041/13.
С учетом изложенного и учитывая отсутствие процедуры допуска к невыездным проверкам, налогоплательщик не в состоянии выразить свое несогласие с правомерностью назначения к нему налоговой проверки до момента ее проведения путем недопуска к такой проверке.
Учитывая это, по мнению ВАСУ, в судебном порядке может рассматриваться вопрос относительно правомерности назначения и/или проведения невыездной документальной проверки независимо от того, произошла ли такая проверка на время рассмотрения дела7.
____________
7Решение ВАСУ от 08.07.2014 г. N К/9991/17470/11, от 01.07.2014 г. N К/9991/17782/11 и т.д.
При наличии соответствующих оснований суд может признать противоправным приказ на проведение соответствующей невыездной документальной проверки, признать противоправными действия относительно проведения невыездной документальной проверки, учитывая отсутствие у контролирующего органа компетенции на ее проведение из-за несоблюдения оснований и/или условий для этого8.
____________
8Решение ВАСУ от 28.04.2014 г. N К/800/38854/13, от 15.04.2014 г. N 2 К/9991/17719/12, от 27.05.2014 г. N К/800/2130/13 и т.д.
При этом ВАСУ исходит из того, что процедурные нарушения, допущенные при назначении и/или проведении невыездной проверки контролирующим органом, не должны восприниматься как безусловное свидетельство противоправности налоговых уведомлений-решений, принятых по результатам соответствующей проверки.
Так, сам по себе факт отмены приказа на проведение невыездной проверки после фактического ее проведения не может быть достаточным основанием для отмены налоговых уведомлений-решений в условиях доказанности фактов нарушений налогового законодательства лицом, которое проверяется9.
____________
9Определение ВАСУ от 30.10.2013 г. N К/9991/12000/12.
Зато, совершенные контролирующим органом процедурные нарушения подлежат оценке учитывая, насколько соответствующие нарушения повлияли на возможность налогоплательщика защитить свои права во время проведения спорной проверки (в частности, относительно предоставления сведений об обстоятельствах спорных хозяйственных операций и т.п.), привели ли нарушения процедуры назначения и/или проведения проверки на установление обстоятельства относительно отражения тех или иных хозяйственных операций в налоговом учете т.д.10.
____________
10Определение ВАСУ от 09.07.2014 г. N К/800/19335/13.
Учитывая вышеизложенное, Государственная фискальная служба Украины обязывает довести данное письмо до сведения юридических и других заинтересованных структурных подразделений для учета во время проведения контрольно-проверочных мероприятий, осуществления процедур административного обжалования и сопровождения дел в судах.
Директор Департамента |
С. Миняйло |