Помилково отримані (перераховані) кошти: обліково-податкові наслідки

Жовтень 9, 2015 0 By admin

Як влучно зауважив відомий російський поет і сатирик Еміль Кроткий: «Не помиляється лише той, хто нічого не робить. Але й нічого не робити — помилка». Для фахівців фінансово-економічних служб, які регулярно проводять банківські операції, помилкові платежі — не дивина, а буденна, «штатна» ситуація. Тож у цій консультації поговоримо про обліково-податкові наслідки таких огріхів і можливі шляхи їх виправлення

Згідно зі ст. 1212 ЦКУ, грошові кошти, безпідставно набуті будь-якою особою, мають бути повернені їх належному власнику.

Це загальне «канонічне» правило, а за «деталями» необхідно звертатися до інших нормативно-правових актів, зокрема до Закону № 2346, Указу № 227 й Інструкції № 22. Базовий категорійний апарат законодавець закріпив у Законі № 2346. Отже:

• помилковий переказ — це рух певної суми коштів, унаслідок якого з вини банку або іншого суб’єкта переказу відбувається її списання з рахунку неналежного платника та/або зарахування на рахунок неналежного отримувача чи видача йому цієї суми в готівковій формі (п. 1.24 Закону № 2346);

• неналежний переказ — рух певної суми коштів, унаслідок якого з вини ініціатора переказу, який не є платником, відбувається її списання з рахунка неналежного платника та/або зарахування на рахунок неналежного отримувача або видача йому суми переказу в готівковій чи майновій формі (п. 1.24 Закону № 2346);

• неналежний отримувач — особа, якій без законних підстав зарахована сума переказу на її рахунок або видана їй у готівковій формі (п. 1.23 Закону № 2346);

• неналежний платник — особа, з рахунка якої помилково або неправомірно переказана сума коштів (п. 1.32 Закону № 2346).

З огляду на наведені визначення, а також зважаючи на приписи ст. 1071 ЦКУ та п. 32.3 Закону № 2346, за якими списання банками коштів із рахунків клієнтів здійснюється на підставі розпоряджень останніх, винуватцем помилкового (неналежного) платежу може стати будь-хто:банківська установа, платник коштів чи навіть їх одержувач (стягувач).

Власне від особи-винуватця помилкових перерахувань коштів залежить і механізм їх повернення «постраждалій» стороні. Тож розглянемо всі випадки окремо.

Помилковий переказ із вини банку

Причиною цього можуть стати різні фактори. Так, операціоніст банку може припуститися помилки в платіжних реквізитах отримувача або платника коштів, завищити (занизити) суму переказу, некоректно зазначити призначення платежу.

Проте загалом усе зводиться до двох варіантів:

помилкове зарахування коштів на рахунок неналежного отримувача;

помилкове списання коштів із рахунка неналежного платника.

У разі здійснення помилкового переказу на рахунок неналежного отримувача банк-порушник повинен негайно після виявлення помилки компенсувати належному одержувачу повну суму переказу за власний кошт (ст. 1073 ЦКУ, пп. 32.3.1 Закону № 2346, п. 2.36 Інструкції № 22). Якщо цього зроблено не буде, отримувач, якому призначалися кошти, може вимагати від банку перерахування основної суми платежу та пені в розмірі 0,1% від суми простроченого переказу за кожен день прострочення (але не більше ніж 10% суми переказу). Крім того, якщо з провини банку в платника податків виникне податковий борг, останній звільняється від сплати штрафних санкцій та пені. Водночас увесь тягар «податкової» відповідальності покладається на плечі фінансової установи (п. 129.6 ПКУ).

Після виявлення помилки банк-порушник повинен негайно надіслати неналежному отримувачу (безпосередньо або через банк, що його обслуговує) повідомлення за формою згідно з додатком 22 до Інструкції № 22 про здійснення йому помилкового переказу та про потребу повернути зазначену суму протягом 3-х робочих днів. У разі несвоєчасних розрахунків за боргами (після спливу триденного строку) банк-порушник здобуває можливість збільшити свої статки на суму пені (у зазначеному вище розмірі). Якщо ж неналежний отримувач не поверне грошей у добровільному порядку, банк управі стягнути їх через судову інстанцію. Кошти, одержані в результаті «рекламаційних» дій, банківська установа залишає у власному розпорядженні та спрямовує на погашення наявної дебіторської заборгованості неналежного отримувача.

Другий вид банківської помилки — списання коштів із рахунка неналежного платника. Порядок її виправлення викладено в пп. 32.3.2 Закону № 2346 і п. 2.38 Інструкції № 22.

Отже, банк, з вини якого списано кошти з поточного рахунка неналежного платника, повинен повернути на рахунок цього клієнта помилково «поцуплені» кошти за рахунок власних коштів, а також сплатити «постраждалому» пеню в розмірі процентної ставки, що встановлена цим банком по короткострокових кредитах, за кожен день, починаючи від дня помилкового переказу до дня повернення суми переказу на рахунок неналежного платника (якщо інше не передбачено договором банківського рахунка).

Окрім описаних випадків, можливі також перекази без законних підстав або з порушенням умов доручення платника на здійснення договірного списання. Списані в такій спосіб суми (разом із пенею), зазвичай, повертаються на поточний рахунок їх власника після тривалих судових тяжб.

Як і у випадку з помилковим переказом грошей на рахунок неналежного отримувача, так і при списанні коштів із рахунка неналежного платника, після проведених необхідних платежів усе ж таки складається не зовсім прозора ситуація, яка може викликати зайві запитання в податківців. Адже, хоча врешті-решт кошти й проходять шлях від істинного адресанта до потрібного адресата, однак такий рух виявляється не прямим, а за участі стороннього незапланованого суб’єкта переказу.

Помилковий переказ із вини платника

Помилкові перекази з вини платника трапляються тоді, коли він у розрахунковому документі при ініціюванні переказу неправильно зазначає банківські реквізити отримувача, призначення платежу або завищує суму переказу.

Якщо в такому документі вказано неіснуючі банківські реквізити, то, як правило, перераховані кошти повертаються на рахунок платника (крім випадків уточнення номера та коду отримувача за запитом обслуговуючого банку). Тобто така проблема вирішується сама по собі.

Одначе в разі зазначення платником у платіжці реквізитів неналежного, проте існуючого одержувача, такий переказ буде виконано банком без жодних вагань, а тому гроші «підуть» на сторону.

Може трапитися й таке, що платник ініціює переказ на користь належного платника за належних підстав, але завищує суму платежу чи ще гірше — повторно оплачує один і той самий рахунок. У такій ситуації помилковим переказом вважатимуться лише надлишково сплачені кошти. Однак довести це буде непросто. Для цього варто провести звірку взаємних розрахунків, скласти відповідні акти, а також здійснити обмін листів про визнання сторонами факту помилковості платежу та про відсутність будь-яких змін умов договірних зобов’язань між ними. І найголовніше — отримувач повинен якомога швидше (у п’ятиденний строк) повернути зайві кошти платнику. Адже в протилежному випадку помилковість їх переказу буде поставлено під сумнів (до речі, на цьому наполягають служителі Феміди — див., наприклад, ухвалу Київського апеляційного адміністративного суду від 04.06.2013 р. у справі № 2а-14279/12/2670).

Іще один приклад помилкового перерахування коштів із вини платника — допущення ним огріхів у призначенні платежу: скажімо, зазначення неіснуючого номера договору чи рахунка-фактури. Відповідальність за такі помилки несе лише платник (п. 33.2 Закону № 2346, п. 3.8Інструкції № 22).

Як вийти із ситуації, що склалася? Виправити реквізит платіжки після списання коштів із рахунка не вийде (див. лист НБУ від 09.06.2011 р. № 25-111/1438-7141). Як варіант — засобами листування з контрагентом домовитися про те, щоб перераховані кошти зарахувати в рахунок майбутніх поставок товарів (робіт, послуг) або в погашення зобов’язань за іншим договором. Учиняється таке дійство без участі банківської установи — шляхом офіційної переписки між сторонами переказу.

Повернення помилково одержаних коштів

Якщо сторони не домовляться про зарахування неналежно сплачених коштів у рахунок інших операцій (звісно, у визначений чинним законодавством спосіб), їх слід повернути. Таке питання має вирішуватись учасниками переказу самостійно в претензійно-позовному порядку, адже жодним нормативно-правовим актом не передбачено можливості безспірного стягнення коштів із рахунків одержувачів у разі їх помилкового зарахування (лист Національного банку України від 09.01.1998 р. № 25-011/46-181).

У п. 6 Указу № 227 установлено часові межі повернення підприємствами помилково зарахованих на їх рахунки коштів, а саме: п’ятиденний строк. Однак, що це за дні (банківські чи календарні) — невідомо. Проводячи паралелі з п. 35.1 Закону № 2346 (згідно з яким неналежному отримувачу для повернення коштів відведено три робочі дні від дати надходження повідомлення банку-порушника), можна зробити висновок, що зазначений п’ятиденний строк слід обчислювати в календарних днях, два з яких у загальному випадку можуть бути вихідними, а решта три — робочими. Однак може статися й таке, що із п’яти календарних днів усі виявляться вихідними, святковими чи неробочими. У такому випадку своєчасно розрахуватися з платником апріорі не вдасться. Тому, вважаємо, більш справедливим і виправданим розглядати означену п’ятиденку в контексті операційних (банківських) днів.

Несвоєчасне повернення помилково отриманих коштів

За несвоєчасне (після спливу п’ятого банківського дня) повернення платнику помилково одержаних коштів цивільним законодавством передбачено певні санкції.

У ст.ст. 1214 та 536 ЦКУ зазначено, що за користування чужими грішми (у т.ч. безпідставно одержаними) боржник повинен сплатити проценти в розмірі, визначеному в договорі, законі чи іншому акті цивільного законодавства.

З огляду на існування таких нормативно-договірних умов дехто вважає, що в разі помилкового зарахування коштів для нарахування процентів фактично немає жодних підстав, адже нормативно не визначено ані їх розміру, ані механізму нарахування (див., наприклад, постанову Севастопольського апеляційного господарського суду від 15.06.2013 р. у справі № 901/417/13-г, постанову Київського апеляційного господарського суду від 10.10.2012 р. у справі № 5011-26/5865-2012 тощо). Це пояснюють тим, що хоча в ст. 536 ЦКУ мовиться про проценти за користування чужими грошовими коштами, розмір таких відсотків не встановлений щодо коштів,набутих без достатніх правових підстав.

Однак ми з такою правовою позицією погодитися не можемо. Убачаємо, що в разі помилкового перерахування коштів і їх неповернення до боржника цілком можливо застосувати ст. 625 ЦКУ. Згідно з її приписами, боржник (у нашому випадку — неналежний отримувач) повинен повернути кредитору (платнику) за його вимогою суму простроченого боргу з урахуванням установленого індексу інфляції за весь час затримки платежу та трьох процентів річних від простроченої суми (починаючи із шостого банківського дня після помилкового надходження коштів на рахунок одержувача).

На щастя, аналогічної точки зору нині дотримуються суди (див. постанови ВГСУ від 18.06.2013 р. у справі № 5011-4/16093-2012, від 09.08.2011 р. у справі № 13/268-09/4, постанову Київського апеляційного господарського суду від 13.03.2013 р. у справі № 25/149-12 тощо).

За умови якщо неналежний одержувач повертає помилково отримані кошти з порушенням установлених строків без одночасного перерахування процентних та інфляційних виплат, то платник-ініціатор помилкової банківської трансакції може витребувати суми санкцій у загальному порядку (шляхом виставлення претензії або звернення до суду).

Помилковий переказ із вини отримувача

Помилкові перекази із вини самого одержувача коштів, хоч і нечасто, але все ж таки трапляються. Причин цьому небагато: допущення огріхів під час виписки рахунків на оплату або ж повідомлення платнику «неналежних» платіжних реквізитів у будь-який інший спосіб. Проте, як би там не було, організаційно-обліковий супровід таких хибних переказів буде аналогічним до ситуації, коли помилки припустився платник коштів.

Облік помилкових платежів в отримувача коштів

Бухгалтерський облік. Такий облік помилково отриманих коштів ведеться на субрахунку 685«Розрахунки з іншими кредиторами». Якщо в разі прострочення платежу неналежний отримувач сплатить пеню чи проценти та інфляційні виплати, суми останніх йому слід списати в дебет субрахунку 948 «Визнані штрафи, пені, неустойки».

Податок на прибуток. Переконані, чужим грошам у податковому обліку не місце. Адже вони не належать отримувачу, тим паче що їх одержано без згоди останнього та за відсутності будь-яких правових підстав. Такі кошти не є передоплатою за товари (роботи, послуги), поворотною фінансовою допомогою чи іншим оподатковуваним доходом.

Однак податківці трактують цю ситуацію трохи інакше. Так, у підрозділі 102.07.22 ЄБПЗ1 вони стверджують: помилково отримані кошти не поповнюють доходів отримувача лише в разі їх зарахування на рахунок останнього та повернення платнику протягом одного звітного періоду. Якщо ж повернення відбудеться в наступному звітному періоді, неналежний отримувач повинен включити їх до складу своїх доходів у періоді отримання, а в періоді повернення — перерахувати доходи чи подати уточнюючий розрахунок.

Озвучені контролерами умовиводи сягають корінням у далеке минуле, однак цей факт більшої аргументованості їм не додає. Добре, що прихисток можна віднайти в суддівських коридорах. Так, в ухвалі Київського апеляційного адміністративного суду від 18.04.2013 р. у справі№ 2а-17152/12/2670 судді слушно зауважили: «у випадку отримання… коштів без належних підстав такі кошти підлягають поверненню ініціатору переказу, а відтак не можуть бути класифіковані як доходи, отримані з інших джерел». Сподіваємося, згодом (після розгляду справи в касаційній інстанції) цю проблему раз і назавжди буде знято з порядку денного.

Якщо копати глибше, то податкові доходи в отримувача за неналежно одержаними коштами угледіти таки можна. Наприклад, таке надходження цілком підпадає під поняття безповоротної фіндопомоги, яке потрапляє до доходу платника податку (пп. «ґ» пп. 164.2.17 ПКУ).

Суми процентних виплат за затримку повернення неналежного переказу отримувач у податкових витратах зафіксувати не зможе, адже наразі відсутній зв’язок із його господарською діяльністю (пп.пп. 14.1.27, 14.1.36, ст. 138 ПКУ). Зробити цього не дозволять і постулати з пп. 139.1.11 ПКУ, згідно з яким заборонено зменшувати оподатковуваний прибуток підприємства на суму сплаченої неустойки (штрафу, пені). За поширення цієї норми на інфляційні та 3% виплати ДПСУ недвозначно висловилася в Узагальнюючій консультації № 590 та листі від 21.01.2013 р. № 888/6/15-1415.

ПДВ. Стосовно ПДВшного обліку в підрозділі 101.02 ЄБПЗ податківці зазначили: оскільки в силу п. 185.1 ПКУ об’єктом обкладення ПДВ є операції з постачання товарів та послуг, «кошти, що не пов’язані з такими взаємовідносинами між суб’єктами господарювання та які повернуто в належні терміни, не підпадають під об’єкт оподаткування». Гадаємо, застереження про своєчасність повернення коштів є зайвим, адже навіть у разі прострочення зворотного платежу такі грошові знаки зв’язку з постачанням товарів (послуг) не набудуть. Тішить і те, що, на відміну від прибуткового обліку, для цілей справляння ПДВ контролери не наполягають на прив’язці моменту повернення коштів платнику до податкового періоду їх одержання неналежним отримувачем.

Єдиний податок. За загальним правилом доходи єдинника формують доходи в грошовій формі (п. 292.1 ПКУ). Власне термін «доходи» ПКУ не розтлумачує. Тому доречним буде застосування визначень із НП(С)БО 1 «Загальні вимоги до фінансової звітності» (п. 3) та П(С)БО 15«Дохід» (п. 5). Так, доходами визнається збільшення економічних вигід у вигляді надходження активів або зменшення зобов’язань, які призводять до зростання власного капіталу (за винятком зростання капіталу за рахунок внесків власників). У нашому випадку під час одержання чужих грошей у неналежного отримувача разом з активами збільшуються й зобов’язання. Водночас розмір власного капіталу (зокрема, нерозподіленого прибутку) не змінюється. До того ж за п. 6.6П(С)БО 15 «Дохід», надходження, належні іншим особам, як доходи не кваліфікуються.

Отже, помилково зараховані кошти виручкою єдинника не вважають, а тому підстав обкладати їх єдиним податком немає.

Стосовно викладеного вище Міндоходів у ЄБПЗ зазначило таке (підкатегорія 108.04):

• 1) помилкові суми не включаються до доходів юрособи-єдинника за умови їх повернення протягом установлених термінів в одному податковому періоді;

• 2) у разі повернення чужих коштів протягом установленого строку, але в наступному податковому періоді, їх необхідно включити до доходів податкового періоду отримання зіздійсненням перерахунку доходів у наступному кварталі.

Якщо підприємство за подібних облікових маніпуляцій у кварталі одержання чужих коштів не стикнеться з проблемою перевищення граничних обсягів доходів, допустимих для перебування на спрощеній системі оподаткування, то задля уникнення зайвих конфліктів із контролерами існує неабиякий сенс прислухатися до їх пропозицій. Тим більше що зважити на не дуже райдужну для «докодексних» єдинників правову позицію суддівського корпусу, представники якого останнім часом усе частіше жадають бачити в складі виручки від реалізації товарів (робіт, послуг) платників єдиного податку всі їх грошові надходження (див. постанову ВСУ від 06.03.2012 р. у справі № 21-34а12, ухвалу ВАСУ від 28.01.2013 р. у справі № К-23373/10).

Облік помилкових платежів у платника коштів

У бухобліку неналежного платника все доволі прозаїчно: помилковий платіж йому слід відобразити в дебеті субрахунку 377 «Розрахунки з іншими дебіторами». У разі повернення коштів цей субрахунок закриється.

У податковому обліку — абсолютний штиль: ані списання, ані надходження коштів тут не фіксують. Проте на суму пені, інфляційних та відсотків2 податковий дохід збільшити все ж доведеться (за датою їх фактичного надходження — пп.пп. 135.5.3, 135.5.15, п. 137.13 ПКУ, підрозділи 102.06.02, 102.16 ЄБПЗ). При цьому ПДВшних зобов’язань із їх величини не нараховують (Узагальнююча консультація № 590).

Євген БОЙЧУК,

незалежний консультант, м. Миколаїв

1 Єдина база податкових знань. Розміщена на офіційному сайті Міндоходів —www.minrd.gov.ua.

2 У бухгалтерському обліку такі надходження відображають за кредитом субрахунку 715«Одержані штрафи, пені, неустойки».