Получение услуг от нерезидентов: отражение налоговых обязательств по НДС
Почти каждое предприятие , осуществляющее внешнеэкономическую деятельность ( кроме импорта – экспорта товаров ) на практике сталкивается с получением услуг от нерезидентов. Обложение налогом на добавленную стоимость таких услуг имеет свои особенности и нередко вызывает затруднения. Попробуем проанализировать , как , в соответствии с действующим законодательством , предприятия должны отражать налоговые обязательства по НДС при получении услуг от нерезидента и как можно осуществить корректировку в отчетности , если обязательства не были задекларированы вовремя.
Получатель услуг , поставляемых нерезидентами , место поставки которых находится на таможенной территории Украины , начисляет налог по основной ставке налога на базу налогообложения . Согласно п. 190.2 . ПКУ , базой налогообложения является договорная (контрактная ) стоимость таких услуг с учетом налогов и сборов , за исключением налога на добавленную стоимость , которые включаются в цену поставки в соответствии с законодательством . Определенная стоимость пересчитывается в национальную валюту по валютному (обменному ) курсу Национального банка Украины на дату возникновения налоговых обязательств . При этом получатель услуг – плательщик налога в порядке , определенном ст . 201 НКУ , составляет налоговую накладную с указанием суммы начисленного им налога, является основанием для отнесения сумм налога к налоговому кредиту в установленном порядке.
Налоговая накладная составляется в одном экземпляре и остается у получателя услуг – налогоплательщика. В налоговой накладной указывается код типа причины « 14» ( « Выписана покупателем ( получателем) услуг от нерезидента » , что предусмотрено п. 8 Порядка № 1379 ) , в строке « Индивидуальный налоговый номер продавца » записывается условный индивидуальный налоговый номер ( далее – ИНН) « 300000000000 ».
Если получателя услуг зарегистрирован в качестве плательщика налога и такие услуги предназначены для использования в хозяйственной деятельности , сумма начисленного налога включается в состав налоговых обязательств декларации за соответствующий отчетный период .
Если же такие услуги не предназначены для использования в хозяйственной деятельности или приобретены с целью их использования для поставки услуг за пределами Украины или услуг , место поставки которых определяется в соответствии с п. 186.3 НКУ , то в строке « Индивидуальный налоговый номер продавца » отражается условный ИНН « 200000000000 ». В строке « Номер свидетельства о регистрации плательщика налога на добавленную стоимость ( продавца) » налоговой накладной покупатель ( получатель ) услуг проставляет «0 » и отражает в декларации по НДС в составе налоговых обязательств соответствующего периода ( согласно п.п. 187.8 , 208.3 НКУ ) , а именно в строке 7 раздела I.
В следующем налоговом периоде получатель услуг имеет право отнести сумму начисленного НДС в состав налогового кредита в декларации по НДС – в разделе II строке 12.4 .
В месяце возникновения налогового обязательства такая выписана налоговая накладная отражается в разделе I «Выданные налоговые накладные» Реестра выданных и полученных налоговых накладных с кодом типа причин «14 » с указанием даты фактического получения услуг порядкового номера. В колонке 5 « Наименование налогоплательщика» указывается название компании , которая получила услуги на таможенной территории Украины со своим индивидуальным налоговым номером. В следующем отчетном месяце такая налоговая накладная отражается в разделе II « Полученные налоговые накладные» с указанием периода в котором были получены услуги , название контрагента , который предоставил услуги на таможенной территории Украины и индивидуального налогового номера « 300000000000 ».
Если получателя услуг не зарегистрирован в качестве плательщика налога , то, согласно п. 208.4 НКУ , он не выписывает налоговую накладную , но обязан подать самостоятельный «Расчет налоговых обязательств , начисленных получателем услуг , не зарегистрированным как плательщик налога на добавленную стоимость , которые поставляются нерезидентами , в том числе их постоянными представительствами , не зарегистрированными налогоплательщиками , на таможенной территории Украины » , утвержденный приказом Минфина Украины от 25.11.2011 года № 1492 . Этот расчет подается только за тот налоговый период , в котором такие услуги получены от нерезидента. Есть , получатели услуг от нерезидента , которые не зарегистрированы как плательщики налога , должны платить НДС в общем порядке. При этом такие субъекты хозяйствования имеют налоговое обязательство по НДС без права на налоговый кредит .
Далее рассмотрим на конкретной ситуации возможные варианты отражения в Декларации по НДС услуг , полученных от нерезидента , налоговое обязательство по которым не было вовремя задекларировано .
Например , предприятие- плательщик НДС получило услуги от нерезидента в мае 2012 г. и ошибочно не включило НДС , начисленный на такие услуги , в состав налогового обязательства по НДС Декларации за май 2012 г. В сентябре 2013 такая ошибка была обнаружена . Соответственно, в сентябре 2013 предприятие выписывает налоговую накладную и может отобразить ее как в самостоятельном Уточняющем расчета ( с начислением 3% штрафа) , так и в Уточняющем расчета в составе Декларации по НДС ( с начислением 5 % штрафа) . Также эта налоговая накладная должна быть включена в Реестр выданных налоговых накладных с отметкой « В » ( уточняющая ) .
Но при отражении налогового кредита по этой же накладной предприятие может столкнуться со следующей дилеммой.
На основании норм п. 198.2 НКУ , датой возникновения права на отнесение сумм НДС в налоговый кредит для операций по поставке услуг нерезидентом на таможенной территории Украины является дата уплаты ( начисления) налога по налоговым обязательствам , которые были включены получателем таких услуг в налоговой декларации предыдущего периода .
В соответствии с п. 201.12 НКУ , для операций по поставке услуг нерезидентом на таможенной территории Украины документом, удостоверяющим право на отнесение сумм НДС в налоговый кредит , считается налоговая накладная , налоговые обязательства по которой включены в налоговую декларацию предыдущего периода .
Учитывая нормы этих пунктов НКУ , а также тот факт , что налоговые обязательства по налоговой накладной были отражены в Декларации за сентябрь 2013 г., то есть сентябрь 2013 является предварительным периодом для октября 2013 , можно сделать вывод о возможности включения в состав налогового кредита октября 2013 суммы начисленного НДС на услуги от нерезидента , отраженного как обязательства в сентябре.
Вместе с тем такие действия предприятия могут противоречить п. 208.2 НКУ , согласно которому , получатель услуг , которые поставляются нерезидентами , место поставки которых находится на таможенной территории Украины , начисляет НДС и составляет налоговую накладную с указанием суммы начисленного им налога, является основанием для отнесения сумм налога в налоговый кредит в установленном порядке.
Следует также учитывать , что нормы абз . 3 п. 198.6 НКУ также установленными порядком , согласно им , в случае если плательщик НДС не включил в соответствующем отчетном периоде в налоговый кредит сумму НДС на основании полученных налоговых накладных , такое право сохраняется за ним в течение 365 календарных дней с даты составления налоговой накладной .
Принимая во внимание то , что в нашем случае 365 дней прошли еще в мае 2012 года , можно сделать вывод, что предприятие уже не имеет права на налоговый кредит . Но хотим обратить внимание , что положения абз . 3 п. 198.6 НКУ свидетельствуют именно о налоговых накладных, полученных от поставщика , в то время как налоговая накладная , составленная при получении услуг от нерезидента , не является полученной от поставщика. Такая налоговая накладная составлена получателем услуг от нерезидента. Поэтому можно допустить выводу , что правило «365 дней» не относится налоговых накладных , выписанных на услуги от нерезидента.
Еще одним аргументом , который свидетельствует о возможности включения в налоговый кредит октября 2013 суммы НДС , отраженного как обязательства в сентябре , есть ответ из Единой базы налоговых знаний ( подкатегория 101.14.10 ) : «Если налогоплательщик при получении услуг от нерезидента на таможенной территории Украины декларирует обязательства путем подачи уточняющего расчета , то налоговый кредит по таким операциям налогоплательщик имеет право сформировать в налоговой декларации по НДС, подаваемой по результатам налогового периода , в котором произошел факт уплаты налога по налоговым обязательствам , определенными в уточняющем расчете ».
Учитывая неоднозначную трактовку со стороны законодательства , предприятию остается по своему усмотрению принимать решение о возможности отражения в составе налогового кредита суммы НДС , начисленной на услуги от нерезидента , не была задекларирована своевременно как налоговое обязательство на дату первого события.
Источник: EBS