Податкові наслідки анулювання реєстрації платника ПДВ
Термін «умовна поставка» виключений з НК України, але сама процедура такої віртуальної поставки залишилася, хоча смисловий підтекст її змінився і далеко не в кращу сторону для платників ПДВ. Тепер в останньому податковому періоді анульовані реєстрації платника ПДВ підлягають оподаткуванню не тільки товари та необоротні активи, але і послуги, які до моменту анулювання не використані ним в оподатковуваних операціях у межах господарської діяльності.
Як преамбулу до статті відзначимо, що термін «умовна поставка товарів та необоротних активів» діяв до 01.07.2012 р. (дата набрання чинності Законом № 4834) і застосовувався, згідно з п. 184.7 ст 184 розд. V НК України, до тим платникам ПДВ, реєстрація яких підлягала анулюванню.
Для цілей оподаткування «умовна поставка» була віртуальною операцією, в процесі якої перехід права власності від продавця товарів та необоротних активів до покупця не відбувався і реальні господарські відносини між учасниками угоди не виникали. Вважалося, що платник податків сам собі продавав залишки не використаних у господарській діяльності товарів та необоротних активів.
Після дати набрання чинності Законом № 4834 термін «умовна поставка» втратив своє значення. Крім того, змінився смисловий підтекст норми п. 184.7 ст. 184 розд. V НК України.
Для наочності наведемо в таблиці редакцію норми п. 184.7 ст. 184 розд. V НК України до і після 1 липня.
Визначення терміну «необоротні активи» НК України не дає. Згідно з П (С) БО 2 під необоротними активами маються на увазі всі активи господарського суб’єкта, що не є оборотними.
Нагадаємо, що оборотні активи – це грошові кошти та їх еквіваленти, що не обмежені у використанні, а також інші активи, призначені для реалізації чи споживання протягом операційного циклу або протягом 12 місяців з дати балансу.
Однак терміни, наведені «бухгалтерськими» нормативними документами, застосовуються тільки для цілей оподаткування прибутку (пп. 14.1.84 п. 14.1 ст. 14 розд. I НК України).
Податковий кодекс України не проводить паралелі між значеннями термінів, що вживаються для оподаткування прибутку та ПДВ, тому застосування «бухгалтерського» значення цього терміна для цілей оподаткування ПДВ – питання досить спірне.
Трактування цього терміна наведено Положенням № 1954, згідно з яким, необоротні активи – це матеріальні і нематеріальні ресурси, закріплені за підприємством на правах господарського відання або оперативного управління для ведення основної діяльності. Строк корисного використання необоротних активів складає більше 1 року або операційного циклу, якщо він більше року.
За аналогією права, можливе застосування аналогічного значення терміна для цілей оподаткування ПДВ.
З урахуванням вищенаведеного, під обкладення ПДВ підпадають основні засоби, інші необоротні активи (у тому числі малоцінні необоротні активи), а також нематеріальні активи, які залишаються в обліку анулюється платника ПДВ.
Що відбувається з податковим кредитом по не використаним у господарській діяльності послуг
Новацією редакції норми п. 184.7 ст. 184 розд. V НК України стало те, що тепер в останньому податковому періоді анулюється платника ПДВ підлягають оподаткуванню не тільки товари та необоротні активи, але і послуги, які до моменту анулювання не використані ним в оподатковуваних операціях у межах господарської діяльності.
Ми вже змирилися з тим, що податковий кредит, який перебував у вартості залишків товарів та необоротних активів на момент анулювання реєстрації платника ПДВ, потрібно повернути в бюджет шляхом так званої умовної поставки. А от розширення бази оподаткування у вигляді вартості невикористаних послуг викликає подив.
Згідно з пп. 14.1.185 п. 14.1 ст. 14 розд. I НК України під поставкою послуг мається на увазі їх споживання в процесі вчинення певної дії. На відміну від матеріальних цінностей, фактично надана послуга не може залишатися неспоживання за своєю правовою природою.
Норми ст. 189 розд. V НК України надають платнику податку право на податковий кредит за датою першої з двох подій, що сталася раніше (за датою фактичного постачання або за датою, на яку припадає передоплата).
З урахуванням цього, у платника податків на момент анулювання його реєстрації може залишатися сума дебіторської заборгованості по оплачених, але не отриманих товарах, послугах, необоротних активів, у складі якої сума ПДВ була віднесена до податкового кредиту.
Однак норми п. 184.7 ст. 184 розд. V НК України не зобов’язують анулюється платника податків в останньому звітному періоді включати до бази оподаткування суми авансів в оплату вартості неодержаних товарів, послуг, необоротних активів. Тоді в чому ж сенс новації?
Згідно з пп. 14.1.185 п. 14.1 ст. 14 розд. I НК України до постачання послуг відноситься все, що не є поставкою товарів. Тому до послуг для цілей оподаткування відносяться також роботи і вартість оперативної оренди. Отже, нова редакція норми п. 184.7 ст. 184 розд. V НК України може бути застосовна до вартості ремонту, модернізації, поліпшення необоротних активів, які залишаються в обліку анулюється платника ПДВ.
Хто не визнає поставку по товарах, послугах та необоротними активами в разі анулювання платником ПДВ
Згідно з п. 184.7 ст. 184 розд. V НК України, у випадках реорганізації платника ПДВ приєднанням, злиттям, перетворенням, поділом і виділенням платники ПДВ, реєстрація яких анулюється, податкове зобов’язання на суму товарів, що залишилися, необоротних активів і послуг, не спожитих на момент анулювання реєстрації не визначають.
Що мається на увазі? Реорганізація підприємства, згідно зі ст. 104 ЦК України, має на увазі припинення юридичної особи в результаті передання всього свого майна, прав, зобов’язань іншим юридичним особам – правонаступникам або в результаті ліквідації. Під реорганізацією розуміються злиття, приєднання, поділ, перетворення юридичних осіб.
Злиття являє собою операцію, в результаті якої знову утворене особа реєструється після державної реєстрації юридичних осіб, що припиняються у результаті злиття (п. 14 ст. 37 Закону про держреєстрацію).
У процесі розподілу новоутворені юридичні особи реєструються після державної реєстрації особи, що припиняється у результаті поділу (п. 15 ст. 37 Закону про держреєстрацію).
Приєднанням вважається операція, яка закінчується після державної реєстрації юридичних осіб, що припиняються в результаті приєднання (п. 12 ст. 37 Закону про держреєстрацію).
Під перетворенням юридичної особи, згідно зі ст. 108 ЦК України, розуміється зміна його організаційно-правової форми. У разі перетворення до нової особи переходять усе майно, усі права та зобов’язання попереднього особи. Перетворення вважається завершеним з моменту державної реєстрації новоутвореної юридичної особи та державної реєстрації припинення перетворюваного юридичної особи (п. 16 ст. 37 Закону про держреєстрацію).
Зауважимо, що операцію реорганізації юридичних осіб пп. 196.1.7 п. 196.1 ст. 196 розд. V НК України не розглядає як об’єкт оподаткування. Відповідно норми п. 184.7 ст. 184 розд. V НК України звільняють від оподаткування майно анулюється платника, припинення якого пов’язана з реорганізацією.
Крім того, згідно з п. 199.6 ст. 199 розд. V НК України, сума переданого в процесі реорганізації майна не бере участь у розподілі податкового кредиту реорганізованого платника податків.
Активи, які підпадають під поставку при анулюванні платника ПДВ
Проаналізуємо ключові моменти норми п. 184.7 ст. 184 розд. V НК України.
1. Податкове зобов’язання визначається за тим товарам, послугам, необоротними активами:
– Які залишилися не використаними у господарській діяльності в оподатковуваних операціях;
– За якими платник скористався правом на податковий кредит.
2. Податкове зобов’язання по невикористаних товарам, необоротних активів та послугам визначається виходячи з їх звичайної вартості.
3. Податкове зобов’язання по невикористаних товарам, необоротних активів та послугам визначається в останньому податковому періоді.
Таким чином, податкове зобов’язання не визначається щодо товарів, послуг, необоротних активів, які придбані:
– У особи, не зареєстрованої платником ПДВ;
– Особою до моменту його реєстрації платником ПДВ.
Нюанси визначення звичайної ціни при постачанні в разі анулювання платника ПДВ
Згідно з розділом ХІХ ПК України звичайні ціни до 01.01.2013 р. визначаються виходячи з норм п. 1.20 ст. 1 Закону про оподаткування прибутку, де наведені різні способи визначення звичайної ціни. Зупинимося на тих з них, які, на наш погляд, застосовні для визначення бази оподаткування.
1. Як правило, звичайною ціною вважається договірна ціна. Якщо не доведене зворотне, вважається, що звичайна ціна повинна відповідати рівню справедливої ринкової вартості, тобто ціни, що склалася в конкретному регіоні в конкретний момент поставки ідентичних або однорідних товарів.
2. Звичайна ціна може визначатися виходячи з договірної вартості поставки партій ідентичних чи однорідних товарів з урахуванням сезонних знижок, що діють в порівнянних умовах реалізації.
3. При ціні, яка підлягає державному регулюванню, звичайною вважається ціна з урахуванням принципів такого регулювання.
4. При неможливості встановити звичайну вартість товарів та необоротних активів наведеними вище методами використовуються правила, встановлені національними стандартами бухгалтерського обліку та національними стандартами з питань оцінки майна та майнових прав.
5. Методи визначення звичайних цін на товари, які продаються платниками податку – природними монополістами, встановлюються Кабінетом Міністрів України.
Обов’язок доведення не відповідності застосовуваної ціни рівню звичайних цін покладається на податковий орган.
Норми пп. 1.20.10 п. 1.20 ст. 1 Закону про оподаткування прибутку містять застереження про застосування податковими органами «звичайної ціни» для нарахування податкових зобов’язань непрямими (побічними) методами.
Зауважимо, що до набуття чинності ПК України сплачувати податкове зобов’язання, обчислена непрямими методами, дозволялося тільки в судовому порядку (пп. 4.3.5 п. 4.3 ст. 4 Закону № 2181). Аналогічна норма міститься в п. 39.15 ст. 39 розд. I НК України.
Той факт, що ст. 39 розд. I НК України набирає чинності лише з 01.01.2013 р., дозволяв податковим органам застосовувати непрямі методи нарахування податкового зобов’язання без звернення до суду. Однак з 01.07.2012 р. (дати набрання чинності п. 8 подразд. 10 розд ХХ НК України) непрямі методи для нарахування контролюючими органами податкових зобов’язань з використанням звичайної ціни застосуванню не підлягають.
У практиці застосування норми п. 184.7 ст. 184 розд. V НК України мають місце випадки, коли необоротні активи купувалися неплатником ПДВ і, відповідно, податковий кредит за такими необоротними активами відсутній. А ремонт, модернізація та поліпшення таких необоротних активів проводились у періоді, коли така особа перебувала у статусі платника ПДВ і, відповідно, такий платник податків мав право на податковий кредит. На думку автора статті, в цьому випадку податкові зобов’язання в останньому податковому періоді повинні визначатися анульовані платником виходячи зі звичайної вартості тільки поліпшень необоротного активу. При цьому, використовуючи норми п. 1.20 ст. 1 Закону про оподаткування прибутку, звичайної можна вважати вартість поліпшень такого необоротного активу за мінусом вартості накопиченої амортизації за час використання таких поліпшень.
Відображення поставки в разі анулювання платника ПДВ у податковій звітності
Оподаткування залишків товарів та необоротних активів проводиться в останньому звітному періоді, не пізніше дати анулювання реєстрації платника ПДВ.
Згідно з п. 202.1 ст. 202 розд. V НК України податковим періодом для платника ПДВ, реєстрація якого анулюється у день інший, ніж останній день календарного місяця, є період починаючи з першого дня такого місяця та закінчуючи днем анулювання.
При цьому виникає питання: який період є останнім для платника, який використовував квартальний податковий період – місячний чи квартальний?
Згідно з п. 184.6 ст. 184 розд. V НК України останнім податковим періодом є період, який розпочинається від дня, наступного за останнім днем попереднього податкового періоду, та закінчується днем анулювання реєстрації платника ПДВ. З цієї норми можна зробити висновок, що статус поквартального платника ПДВ зберігається за ним до дати анулювання його реєстрації.
Оподаткування залишків товарів, послуг, необоротних активів оформляється податкової накладної. Згідно поки ще чинної редакції Порядку № 1379 податкова накладна виписується з відміткою типу причини «10», по якій обидва примірники податкової накладної залишаються у платника ПДВ. Реєстрації в Єдиному реєстрі податкових накладних така податкова накладна не підлягає (п. 4 Порядку № 1246).
У полі, призначеному для вказівки індивідуального податкового номера покупця та номера свідоцтва платника податку, проставляється «0» (пп. 8.3 п. 8 Порядку № 1379).
Згідно з пп. 9.4 п. 9 Порядку № 1002, у Реєстрі виданих та отриманих податкових накладних податкова накладна, виписана з типом причини «10», відображається зі значенням ПН10.
У Податкової декларації з ПДВ, затвердженої Порядком № 1492, податкове зобов’язання по залишках товарів, послуг, необоротних активів відображається в рядку 1.
У додатку Д5 (до рядка 1 Податкової декларації з ПДВ) сума податкового зобов’язання відображається у рядку «Інші». При цьому, на наш погляд, сума з цього рядка в рядок «постачання необоротних активів» додатка Д5 не переноситься, так як така операція не має нічого спільного з реальною поставкою необоротних активів.
Терміни подання декларації встановлені п. 49.19 ст. 49 гл. 2 розд. II НК України та складають для місячного податкового періоду 20 календарних днів, наступних за останнім календарним днем податкового місяця, а для платників податку з квартальним періодом – 40 календарних днів, наступних за останнім календарним днем податкового періоду (кварталу).
Останній календарний день в останньому податковому періоді може не збігатися з останнім календарним днем, однак декларація подається у строки, встановлені п. 49.19 ст. 49 гл. 2 розд. II НК України.
Граничний термін подання Податкової декларації з ПДВ переноситься, якщо він припадає на святковий або неробочий день (п. 49.20 ст. 49 гл. 2 розд. II НК України).
Строки сплати узгодженого податкового зобов’язання, відповідно до п. 57.1 ст. 57 гл. 4 розд. II НК України, становлять 10 календарних днів, наступних за останнім днем встановленого для подання Податкової декларації до органу ДПС.
Податковий кодекс України не передбачає перенесення термінів сплати узгодженого податкового зобов’язання, якщо граничний день такого строку припадає на святковий або неробочий день.
Список використаних документів
ЦК України – Цивільний кодекс України
НК України – Податковий кодекс України
Закон № 2181 – Закон України від 21.12.2000 р. № 2181-III «Про порядок погашення зобов’язань платників податків перед бюджетами та державними цільовими фондами» (втратив чинність)
Закон № 4834 – Закон України від 24.05.2012 р. № 4834-VI «Про внесення змін до Податкового кодексу України щодо удосконалення деяких податкових норм»
Закон про держреєстрацію – Закон України від 15.05.2003 р. № 755-IV «Про державну реєстрацію юридичних осіб та фізичних осіб – підприємців»
Закон про оподаткування прибутку – Закон України від 28.12.1994 р. № 334/94-ВР «Про оподаткування прибутку підприємств» у редакції від 22.05.1997 р. № 283/97-ВР (втратив чинність частково)
Положення № 1954 – Положення про порядок віднесення майна до такого, що включається до складу цілісного майнового комплексу державного підприємства, затверджене наказом Фонду держмайна України від 29.12.2010 р. № 1954
Порядок № 1002 – Порядок ведення реєстру виданих та отриманих податкових накладних, затверджений наказом ДПАУ від 24.12.2010 р. № 1002
Порядок № 1246 – Порядок ведення Єдиного реєстру податкових накладних, затверджений Постановою КМУ від 29.12.2010 р. № 1246
Порядок № 1379 – Порядок заповнення податкової накладної, затверджений наказом Мінфіну України від 01.11.2011 р. № 1379
Порядок № 1492 – Порядок заповнення і подання податкової звітності з податку на додану вартість, затверджений наказом Мінфіну України від 25.11.2011 р. № 1492
П (С) БО 2 – Положення (стандарт) бухгалтерського обліку 2 «Баланс», затверджене наказом Мінфіну України від 31.03.1999г. № 87
Остапенко Наталья
Експрес Аналіз № 48 (882) (Листопад 2012)