Определение Высшего административного суда Украины от 04.09.2013 г. по делу № 826/719/13-а
ВИЩИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД
УХВАЛА
ІМЕНЕМ УКРАЇНИ
від 04 вересня 2013 року справа № 826/719/13-а
к/с № К/800/33564/13
Колегія суддів Вищого адміністративного суду України у складі:
Лосєва А.М.,
Вербицької О.В.,
Блажівської Н.Є.,
Бухтіярової І.О.,
Муравйова О.В.,
Нечитайла О.М.,
Островича С.Е.,
Рибченка А.О.,
Степашка О.І.,
Шипуліної Т.М.,
Федорова М.О.,
за участю секретаря Титенко М.П.
за участю представників
позивача: Сидоренка А.С.,
відповідача: Войтенкова Д.Ю.,
Ларіної Т.М.,
Туман Н.В.,
розглянувши у відкритому судовому засіданні
касаційну скаргу Міжрегіонального головного управління Міндоходів-Центральний офіс з обслуговування великих платників податків
на постанову Київського апеляційного адміністративного суду від 04.06.2013
у справі № 826/719/13-а
за позовом Публічного акціонерного товариства «Національна акціонерна компанія «Нафтогаз України»
до Окружної державної податкової служби – Центральний офіс з обслуговування великих платників податків Державної податкової служби
про скасування податкових повідомлень-рішень,
ВСТАНОВИЛА:
Публічне акціонерне товариство «Національна акціонерна компанія «Нафтогаз України» (надалі – позивач, ПАТ «Національна акціонерна компанія «Нафтогаз України») звернулося до суду з позовом до Окружної державної податкової служби – Центральний офіс з обслуговування великих платників податків Державної податкової служби (надалі – відповідач, Окружна державна податкова служба – Центральний офіс з обслуговування великих платників податків Державної податкової служби) про скасування податкових повідомлень-рішень.
Постановою Окружного адміністративного суду міста Києва від 12.02.2013 у задоволенні позову відмовлено.
Постановою Київського апеляційного адміністративного суду від 04.06.2013 скасовано рішення суду першої інстанції та прийнято нову постанову, якою позов задоволено: визнано протиправними та скасовано податкові повідомлення-рішення Окружної державної податкової служби – Центральний офіс з обслуговування великих платників податків Державної податкової служби від 10.10.2012 № 00044114120 та № 0004424120.
Вважаючи, що рішення суду апеляційної інстанції прийнято з порушенням норм матеріального та процесуального права, відповідач звернувся до Вищого адміністративного суду України із касаційною скаргою, у якій просить скасувати рішення апеляційного суду та залишити у силі рішення суду першої інстанції.
Відповідно до частини першої статті 220 Кодексу адміністративного судочинства України суд касаційної інстанції перевіряє правильність застосування судами першої та апеляційної інстанцій норм матеріального та процесуального права, правової оцінки обставин у справі і не може досліджувати докази, встановлювати та визнавати доведеними обставини, що не були встановлені в судовому рішенні, та вирішувати питання про достовірність того чи іншого доказу.
Як встановлено судами попередніх інстанцій, представниками податкового органу проведено позапланову виїзну документальну перевірку позивача з питань дотримання вимог податкового законодавства при операціях з придбання та подальшої реалізації природного газу для задоволення потреб суб’єктів господарювання, які виробляють теплову енергію, у тому числі блочних (модульних котелень, установлених на дахові та прибудованих (виходячи з обсягу природного газу, що використовується для виробництва та надання населенню послуг з опалення та гарячого водопостачання, за умови ведення такими суб’єктами окремого приладового та бухгалтерського обліку тепла і гарячої води) за період з 01.01.2010 по 30.06.2012, за результатами якої 25.09.2012 складено акт № 1073/4120/20077720 (надалі акт).
Перевіркою встановлено порушення товариством підпункту 153.2.6 пункту 153.2 статті 153 Податкового кодексу України, а саме при реалізації пов’язаним особам природного газу за період з 01.04.2011 по 30.06.2012 неправомірно відображено витрати у розмірі більшому за доходи всього у сумі 4 103 271 045 грн., що призвело до заниження податку на прибуток за період з 01.04.2011 по 31.12.2011 до сплати у сумі 556 899 449 грн. та завищено від’ємне значення об’єкта оподаткування податком на прибуток за І півріччя 2012 року на суму 1 681 969 094 грн.
На підставі акта податковим органом 10.10.2012 прийнято податкові повідомлення-рішення: № 0004414120, яким, відповідно до підпункту 54.3.2 пункту 54.3 статті 54 Податкового кодексу України за порушення підпункту 153.2.6 пункту 153.2 статті 153 Податкового кодексу України, зменшено суму від’ємного значення об’єкта оподаткування податком на прибуток у розмірі 1 681 969 094 грн.; № 0004424120, яким, яким відповідно до підпункту 54.3.2 пункту 54.3 статті 54 Податкового кодексу України, пункту 123.1 статті 123 Податкового кодексу України, збільшено суму грошового зобов’язання з податку на прибуток на 556 899 449,00 грн.
Вказані податкові повідомлення-рішення за результатами адміністративного оскарження були залишені без змін, а скарги ПАТ «Національна акціонерна компанія «Нафтогаз України» без задоволення.
Обґрунтовуючи свої позовні вимоги, позивач посилається на помилкове тлумачення податковим органом приписів підпункту 153.2.6 пункту 153.2 статті 153 Податкового кодексу України, що стало, на його думку, підставою для висновків щодо заниження ПАТ «Національна акціонерна компанія «Нафтогаз України» податку на прибуток за період з 01.04.2011 по 31.12.2011 до сплати в сумі 556 899 449,00 грн., у тому числі: за ІІ квартал 2011 року – 163 259 000,00 грн., за ІІІ квартал 2011 року – 201 286 127,00 грн., IV квартал 2011 року – 355 613 322,00 грн. та завищення від’ємного значення об’єкта оподаткування податком на прибуток за І півріччя 2012 року на суму 1 681 969 094,00 грн.
Відповідач в обґрунтування своєї правової позиції, викладеної в касаційній скарзі, посилається на те, що позивачу правомірно визначено суму завищення від’ємного значення об’єкта оподаткування податком на прибуток та донараховано суму грошового зобов’язання з податку на прибуток спірними податковими повідомленнями-рішеннями, оскільки останнім при реалізації пов’язаним особам природного газу за період з 01.04.2011 по 30.06.2012 неправомірно відображено витрати.
Скасовуючи рішення суду першої інстанції колегія суддів Київського апеляційного адміністративного суду дійшла висновку, що приписи підпункту 153.2.6 пункту 153.2 статті 153 Податкового кодексу України не забороняють відносити до складу витрат з операціями між пов’язаними особами суми, що перевищують отриманий дохід. Тобто, на думку апеляційного суду, встановлене абз. 2 підпункту 153.2.6 пункту 153.2 статті 153 Податкового кодексу України обмеження щодо формування витрат, понесених за операціями з пов’язаними з платником податку особами, стосуються лише однієї складової частини витрат операційної діяльності – витрат, пов’язаних з реалізацією товарів, виконанням робіт, наданням послуг, передбачених підпунктом 138.10.2 пункту 138.10 статті 138 Податкового кодексу України, а не витрат, що враховуються при обчисленні об’єкта оподаткування податком на прибуток, в цілому.
Переглянувши судове рішення апеляційного суду у межах касаційної скарги, перевіривши правильність застосування судом апеляційної інстанції норм матеріального і процесуального права, заслухавши пояснення представників сторін, Вищий адміністративний суд України дійшов висновку, що касаційна скарга підлягає задоволенню, з огляду на наступне.
Судами попередніх інстанцій встановлено, що за період з 01.01.2010 по 30.06.2012 позивач, на підставі Контракту купівлі-продажу від 19.01.2009 № КП, придбав у ВАТ «Газпром» 88 133 039,744 тис. м3 природного газу загальною вартістю 21 778 558 374,55 грн.
Факт поставки придбаного природного газу підтверджено актами прийому-передачі на загальну суму 211 778 558 374,55 грн., зокрема: за січень 2010 року № 1-К-10-КП (2551201,804 тис. м3природного газу за ціною 303,96 дол. США за тис. м3 загальною вартістю 6 204 636 958,68 грн.), лютий 2010 року № 2-К-10-КП (6906,719 тис. м3 природного газу за ціною 304,03 дол. США за тис. м3 загальною вартістю 16 801 317,10 грн.), лютий 2010 року № 2-К-10-КП (2013030,879 тис. м3природного газу за ціною 304,03 дол. США за тис. м3 загальною вартістю 4 890 054 008,30 грн.), березень 2010 року № 3-К-10-КП (4649,780 тис. м3 природного газу за ціною 304,58 дол. США за тис. м3 загальною вартістю 11 307 180,24 грн.), березень 2010 року № 3-К-10-КП (1898065,783 тис. м3 природного газу за ціною 304,58 дол. США за тис. м3 загальною вартістю 4 581 544 543,81 грн.), квітень 2010 року № 4-К-10-КП (1834017,130 тис. м3 природного газу за ціною 233,03 дол. США за тис. м3 загальною вартістю 3 387 379 161,43 грн.), травень 2010 року № 5-К-10-КП (3327309,628 тис. м3 природного газу за ціною 233,32 дол. США за тис. м3 загальною вартістю 6 152 476 100,81 грн.), червень 2010 року № 6-К-10-КП (3220977,124 тис. м3 природного газу за ціною 234,41 дол. США за тис. м3 загальною вартістю 5 970 016 261,09 грн.), липень 2010 року № 7-К-10-КП (2846616,310 тис. м3 природного газу за ціною 249,94 дол. США за тис. м3 загальною вартістю 5 615 879 829,80 грн.), серпень 2010 року № 8-К-10-КП (276341,507 тис. м3 природного газу за ціною 250,33 дол. США за тис. м3 загальною вартістю 5 839 296 808,20 грн.), серпень 2010 року № 8-К-10-КП (2681403,126 тис. м3 природного газу за ціною 250,33 дол. США за тис. м3), вересень 2010 року № 9-К-10-КП (161351,972 тис. м3 природного газу за ціною 249,44 дол. США за тис. м3 загальною вартістю 5 859 150 631,75 грн.), вересень 2010 року № 9-К-10-КП (2807002,554 тис. м3 природного газу за ціною 249,44 дол. США за тис. м3), жовтень 2010 року № 10-К-10-КП (59464,176 тис. м3природного газу за ціною 252,57 дол. США за тис. м3 загальною вартістю 8 625 418 862,87 грн.), жовтень 2010 року № 10-К-10-КП (4257072,087 тис. м3 природного газу за ціною 252,57 дол. США за тис. м3), листопад 2010 року № 11-К-10-КП (3913270,1502 тис. м3 природного газу за ціною 252,35 дол. США за тис. м3 загальною вартістю 7 838 884 633,15 грн.), грудень 2010 року № 12-К-10-КП (4615173,884 тис. м3 природного газу за ціною 252,33 дол. США за тис. м3 загальною вартістю 9 271 772 465,76 грн.), січень 2011 року № 1-К-11-КП (2660989,898 тис. м3 природного газу за ціною 263,06 дол. США за тис. м3 загальною вартістю 12 788 370 217,06 грн.), січень 2011 року № 1-К-11-КП (3462336,698 тис. м3 природного газу за ціною 263,06 дол. США за тис. м3), лютий 2011 року № 2-К-11-КП (2660180,892 тис. м3 природного газу за ціною 263,14 дол. США за тис. м3 загальною вартістю 13 087 731 515,26 грн.), лютий 2011 року № 2-К-11-КП (3608791,902 тис. м3 природного газу за ціною 263,14 дол. США за тис. м3), березень 2011 року № 3-К-11-КП (2656949,822 тис. м3 природного газу за ціною 263,46 дол. США за тис. м3 загальною вартістю 11 574 663 093,72 грн.), березень 2011 року № 3-К-11-КП (2869650,334 тис. м3 природного газу за ціною 263,46 дол. США за тис. м3), квітень 2011 року № 4-К-11-КП (1006069,955 тис. м3природного газу за ціною 298,19 дол. США за тис. м3 загальною вартістю 7 293 870 848,55 грн.), квітень 2011 року № 4-К-11-КП (2068232,325 тис. м3 природного газу за ціною 298,19 дол. США за тис. м3), травень 2011 року № 5-К-11-КП (2984750,325 тис. м3 природного газу за ціною 298,68 дол. США за тис. м3 загальною вартістю 7 105 672 150,88 грн.), червень 2011 року № 6-К-11-КП (3377591,029 тис. м3 природного газу за ціною 298,68 дол. США за тис. м3 загальною вартістю 8 042 606 825,11 грн.), липень 2011 року № 7-К-11-КП (1355743,511 тис. м3 природного газу за ціною 356,10 дол. США за тис. м3 загальною вартістю 3 848 338 042,55 грн.), серпень 2011 року № 8-К-11-КП (1350976,623 тис. м3 природного газу за ціною 357,17 дол. США за тис. м3 загальною вартістю 3 846 088 483,73 грн.), вересень 2011 року № 9-К-11-КП (2438603,205 тис. м3 природного газу за ціною 356,81 дол. США за тис. м3 загальною вартістю 6 937 189 854,98 грн.), жовтень 2011 року № 10-К-11-КП (2541884,848 тис. м3 природного газу за ціною 399,48 дол. США за тис. м3 загальною вартістю 8 100 102 332,98 грн.), листопад 2011 року № 11-К-11-КП (2426935,306 тис. м3природного газу за ціною 398,89 дол. США за тис. м3 загальною вартістю 7 734 670 567,37 грн.), грудень 2011 року № 12-К-11-КП (2530313,327 тис. м3 природного газу за ціною 398,32 дол. США за тис. м3 загальною вартістю 8 052 714 916,36 грн.), грудень 2011 року № 12-К-11-КП (1747,045 тис. м3 природного газу за ціною 498,32 дол. США за тис. м3 загальною вартістю 6 955 919,69 грн.), січень 20
12 року № 1-К-12-КП (1979126,453 тис. м3 природного газу за ціною 413,33 дол. США за тис. м3 загальною вартістю 6 535 832 961,49 грн.), лютий 2012 року № 2-К-12-КП (2885146,323 тис. м3 природного газу за ціною 413,29 дол. США за тис. м3 загальною вартістю 9 523 358 042,39 грн.), березень 2012 року № 3-К-12-КП (1283076,545 тис. м3 природного газу за ціною 413,64 дол. США за тис. м3 загальною вартістю 4 238 795 523,86 грн.), квітень 2012 року № 4-К-12-КП (1487399,915 тис. м3 природного газу за ціною 425,37 дол. США за тис. м3 загальною вартістю 5 055 172 192,17 грн.), травень 2012 року № 5-К-12-КП (1541827,233 тис. м3 природного газу за ціною 426,30 дол. США за тис. м3 загальною вартістю 5 253 317 988,32 грн.), червень 2012 року № 6-К-12-КП (2480861,265 тис. м3 природного газу за ціною 428,10 дол. США за тис. м3 загальною вартістю 8 488 488 235,09 грн.).
Придбаний природний газ в подальшому реалізований позивачем пов’язаним особам, для задоволення потреб суб’єктів господарювання, які виробляють теплову енергію, у тому числі блочних (модульних) котелень, установлених на дахові та прибудованих (виходячи з обсягу природного газу, що використовується для виробництва та надання населенню послуг з опалення та гарячого водопостачання, за умови ведення такими суб’єктами окремого приладового та бухгалтерського обліку тепла і гарячої води) за наступними договорами купівлі – продажу:
– від 30 вересня 2011 року № 14/2189/11, укладений між ПАТ «НАК «Нафтогаз України» та ПАТ «Чернівцігаз»;
– від 30 вересня 2011 року № 14/2206/11, укладений між ПАТ «НАК «Нафтогаз України» та ПАТ по газопостачанню та газифікації «Вінницягаз»;
– від 30 вересня 2011 року № 14/2193/11, укладений між ПАТ «НАК «Нафтогаз України» та ПАТ по газопостачанню та газифікації «Волиньгаз»;
– від 30 вересня 2011 року № 14/2203/11, укладений між ПАТ «НАК «Нафтогаз України» та ПАТ по газопостачанню та газифікації «Запоріжгаз»;
– від 30 вересня 2011 року № 14/2209/11, укладений між ПАТ «НАК «Нафтогаз України» та ПАТ по газопостачанню та газифікації «Львівгаз»;
– від 30 вересня 2011 року № 14/2212/11, укладений між ПАТ «НАК «Нафтогаз України» та ПАТ «Тернопільгаз»;
– від 30 березня 2012 року № 07/2012-ТКЕ(Н), укладений між ПАТ «НАК «Нафтогаз України» та ПАТ «Тернопільгаз»;
– від 30 вересня 2011 року № 14/2205/11, укладений між ПАТ «НАК «Нафтогаз України» та ПАТ «Уманьгаз»;
– від 30 вересня 2011 року № 14/2198/11, укладений між ПАТ «НАК «Нафтогаз України» та ПАТ по газопостачанню та газифікації «Рівнегаз»;
– від 30 вересня 2011 року № 14/2188/11, укладений між ПАТ «НАК «Нафтогаз України» та ПАТ по газопостачанню та газифікації «Миколаївгаз»;
– від 30 вересня 2011 року № 14/2187/11, укладений між ПАТ «НАК «Нафтогаз України» та ПАТ по газопостачанню та газифікації «Луганськгаз»;
– від 30 вересня 2011 року № 14/2207/11, укладений між ПАТ «НАК «Нафтогаз України» та ПАТ «Лубнигаз»;
– від 30 березня 2012 року № 4/12-25-ТКЕ(Н), укладений між ПАТ «НАК «Нафтогаз України» та ПАТ по газопостачанню та газифікації «Лубнигаз»;
– від 30 вересня 2011 року № 14/2194/11, укладений між ПАТ «НАК «Нафтогаз України» та ПАТ «Тисьменицягаз»;
– від 30 вересня 2011 року № 14/2197/11, укладений між ПАТ «НАК «Нафтогаз України» та ПАТ «Тернопільміськгаз»;
– від 30 березня 2012 року № 6-2012-ТКЕ(Н), укладений між ПАТ «НАК «Нафтогаз України» та ПАТ «Тернопільміськгаз»;
– від 30 вересня 2011 року № 14/2187/11, укладений між ПАТ «НАК «Нафтогаз України» та ВАТ «Миколаївська ТЕЦ»;
– від 30 вересня 2011 року № 14/2262/11, укладений між ПАТ «НАК «Нафтогаз України» та ВАТ «Харківська ТЕЦ-5»;
– від 30 вересня 2011 року № 14/2301/11, укладений між ПАТ «НАК «Нафтогаз України» та ПАТ «Одеська ТЕЦ»;
– від 30 вересня 2011 року № 14/2281/11, укладений між ПАТ «НАК «Нафтогаз України» та ДП «Зуївська експериментальна ТЕЦ»;
– від 30 вересня 2011 року № 30/01-11, укладений між ПАТ «НАК «Нафтогаз України» та ПАТ «Дніпродзержинска ТЕЦ»;
– від 19 січня 2012 року № МР 001-2006-ТЕ, укладений між ПАТ «НАК «Нафтогаз України» та ПАТ «Дніпродзержинска ТЕЦ»;
– від 31 грудня 2012 року № 06/09-2126, укладений між ПАТ «НАК «Нафтогаз України» та ДК «Газ України» «НАК «Нафтогаз України»;
– від 30 грудня 2010 року № 06/10-3337, укладений між ПАТ «НАК «Нафтогаз України» та ДК «Газ України» НАК «Нафтогаз України»;
– від 28 вересня 2011 року № 1110011260, укладений між ПАТ «НАК «Нафтогаз України» та ДК «Укртрансгаз» НАК «Нафтогаз України».
Пов’язаність перелічених контрагентів підтверджено даними Державної податкової служби згідно яких позивач володіє часткою в розмірі більше 20% зазначених підприємств, а саме:
– ДК «Газ України» НАК «Нафтогаз України»: 100% акцій належить ПАТ «НАК «Нафтогаз України» (сума внеску 1 607 733 100, 00 грн.);
– ПАТ «Запоріжгаз» (код ЄДРПОУ 3345716): сума внеску ПАТ «НАК «Нафтогаз України» становить 2 717 200, 00 грн., 50%;
– ПАТ «Тисьменицягаз» (код ЄДРПОУ 20538865): сума внеску ПАТ «НАК «Нафтогаз України» становить 168 300, 00 грн., 51%;
– ПАТ «Луганськгаз» (код ЄДРПОУ 5451150): сума внеску Міненерговугілля, який є акціонером ПАТ «НАК «Нафтогаз України» на 100%, становить 3 651 490, 00 грн., 100%;
– ПАТ «Львівгаз» (код ЄДРПОУ 3349039): сума внеску ПАТ «НАК «Нафтогаз України» становить 470 00, 00 грн., 27,6%;
– ПАТ «Миколаївгаз» (код ЄДРПОУ 5410263): сума внеску ПАТ «НАК «Нафтогаз України» становить 1 009 700, 00 грн., 50%;
– ПАТ «Лубнигаз» (код ЄДРПОУ 5524713): сума внеску Міненерговугілля, який є акціонером ПАТ «НАК «Нафтогаз України» на 100%, становить 600 799, 00 грн., 100%;
– ПАТ «Рівнегаз» (код ЄДРПОУ 3366701): сума внеску Міненерговугілля, який є акціонером ПАТ «НАК «Нафтогаз України» на 100%, становить 17 121 000, 00 грн., 100%;
– ПАТ «Тернопільгаз» (код ЄДРПОУ 3353503): сума внеску Міненерговугілля, який є акціонером ПАТ «НАК «Нафтогаз України» на 100%, становить 187 80, 00 грн., 25,7%;
– ПАТ «Тернопільміськгаз» (код ЄДРПОУ 21155959): сума внеску ПАТ «НАК «Нафтогаз України» становить 20 964, 00 грн., 30%;
– ПАТ «Чернівцігаз» (код ЄДРПОУ 3336166): сума внеску Міненерговугілля, який є акціонером ПАТ «НАК «Нафтогаз України» на 100%, становить 204 600, 00 грн., 20,4%;
– ПАТ «Вінницягаз» (код ЄДРПОУ 3338649): сума внеску ПАТ «НАК «Нафтогаз України» становить 2 600 093, 00 грн., 100%;
– ПАТ «Волиньгаз» (код ЄДРПОУ 3339459): сума внеску ПАТ «НАК «Нафтогаз України» становить 1 302 782, 00 грн., 23,4%;
– ПАТ «Уманьгаз» (код ЄДРПОУ 3361419): сума внеску ПАТ «НАК «Нафтогаз України» становить 156 104, 00 грн., 40,3%;
– ДП «Зуївська експериментальна ТЕЦ» (код ЄДРПОУ 4623778): сума внеску Міненерговугілля, який є акціонером ПАТ «НАК «Нафтогаз України» на 100%, становить 17 106 300, 00 грн., 100%;
– ПАТ «Одеська ТЕЦ» (код ЄДРПОУ 5471158): сума внеску ПАТ «НАК «Нафтогаз України» становить 43 525 400, 00 грн., 100%;
– ВАТ «Миколаївська ТЕЦ» (код ЄДРПОУ 30083966): сума внеску Міненерговугілля, який є акціонером ПАТ «НАК «Нафтогаз України» на 100%, становить 62 513 200, 00 грн., 100%;
– ВАТ «Харківська ТЕЦ-5» (код ЄДРПОУ 5471230): сума внеску ПАТ «НАК «Нафтогаз України» становить 2 95 909 871, 00 грн., 100%;
– ПАТ «Дніпродзержинска ТЕЦ» (код ЄДРПОУ 130820): сума внеску ПАТ «НАК «Нафтогаз України» становить 25 409 711, 00 грн., 100%;
– ДК «Укртрансгаз» НАК «Нафтогаз України» (код ЄДРПОУ 30019801): сума внеску ПАТ «НАК «Нафтогаз України» становить 6 494 611 600, 00 грн., 100%.
Крім того, судами встановлено, що за період з 01.10.2011 по 30.06.2012 ПАТ «НАК «Нафтогаз України» реалізовано ПАТ «Запоріжгаз» (код ЄДРПОУ 3345716), ПАТ «Тисьменицягаз» (код ЄДРПОУ 20538865), ПАТ «Луганськгаз», ПАТ «Львівгаз» (код ЄДРПОУ 3349039), ПАТ «Миколаївгаз» (код ЄДРПОУ 5410263), ПАТ «Лубнигаз» (код ЄДРПОУ 5524713), ПАТ «Рівнегаз» (код ЄДРПОУ 3366701), ПАТ «Тернопільгаз» (код ЄДРПОУ 3353503), ПАТ «Тернопільміськгаз» (код ЄДРПОУ 21155959), ПАТ «Чернівцігаз» (код ЄДРПОУ 3336166), ПАТ «Вінницягаз» (код ЄДРПОУ 3338649), ПАТ «Волиньгаз» (код ЄДРПОУ 3339459), ПАТ «Уманьгаз» (код ЄДРПОУ 3361419) природний газ в обсязі 1151457,283 тис. м3 на суму 1 191 393 321, 29 грн. (без податку на додану вартість) собівартістю 3 206 307 056, 29 грн. (збиток 2 014 913 735, 00 грн.).
Також, за період з 01.10.2011 по 30.06.2012 ПАТ «НАК «Нафтогаз України» реалізовано ДП «Зуївська експериментальна ТЕЦ» (код ЄДРПОУ 4623778), ПАТ «Одеська ТЕЦ» (код ЄДРПОУ 5471158), ВАТ «Миколаївська ТЕЦ» (код ЄДРПОУ 30083966), ВАТ «Харківська ТЕЦ-5» (код ЄДРПОУ 5471230), ПАТ «Дніпродзержинска ТЕЦ» (код ЄДРПОУ 130820), ДК «Укртрансгаз» НАК «Нафтогаз України» (код ЄДРПОУ 30019801) природний газ в обсязі 292781,411 тис. м3 на суму 319 424 519, 37 грн. (без податку на додану вартість) собівартістю 815 215 018, 43 грн. (збиток 495 790 499, 07 грн.).
Встановивши викладені факти, податковий орган дійшов висновку про порушення ПАТ «НАК «Нафтогаз України» вимог підпункту 153.2.6 пункту 153.2 статті 153 Податкового кодексу України, оскільки, на його думку, до витрат, понесених у зв’язку з продажем товарів, відносяться не лише витрати на збут, а й собівартість та інші витрати, пов’язані із визначенням об’єкта оподаткування.
Позивач, не погоджується з такими висновками податкового органу, оскільки вважає, що вказана норма Податкового кодексу України (підпункт 153.2.6 пункт 153.2 статті 153) не встановлює вимоги щодо обмеження включення до складу податкових витрат тих витрат, які понесені у зв’язку придбанням реалізованих товарів, робіт (послуг), а стосується лише обмеження суми витрат на збут, перелік яких визначено підпунктом 138.10.3 пункту 138.10 статті 138 Податкового кодексу України, і до яких витрати на придбання товарів не належать. Тобто, товариство вважає, що у даному випадку, співрозмірність витрат з доходами, за операціями з пов’язаними особами, стосується та обмежена лише витратами, пов’язаними з реалізацією, зокрема, товарів, а саме витрат, передбачених вищезгаданою нормою Податкового кодексу України.
Однак, колегія суддів касаційної інстанції вважає таке розуміння норми підпункту 153.2.6 пункту 153.2 статті 153 Податкового кодексу України помилковим та таким, що вибірково тлумачить її зміст.
Абзацом 2 підпункту 153.2.6 пункту 153.2 статті 153 Податкового кодексу України визначено, що витрати, понесені у зв’язку з продажем товарів, виконанням робіт, наданням послуг пов’язаним із таким платником податку особам або за операціями з давальницькою сировиною, визнаються в розмірі, що не перевищує доходи, отримані від такого продажу.
Аналізуючи дану норму слід звернути увагу на приписи статті 138 Податкового кодексу України, яка визначає склад витрат та порядок їх визнання.
Так, відповідно до пункту 138.1 статті 138 цього ж Кодексу витрати, що враховуються при обчисленні об’єкта оподаткування, складаються із:
витрат операційної діяльності, які визначаються згідно з пунктами 138.4, 138.6 – 138.9, підпунктами 138.10.2 – 138.10.4 пункту 138.10, пунктом 138.11 цієї статті:
інших витрат, визначених згідно з пунктом 138.5, підпунктами 138.10.5, 138.10.6 пункту 138.10, пунктами 138.11, 138.12 цієї статті, пунктом 140.1 статті 140 і статтею 141 цього Кодексу;
крім витрат, визначених у пунктах 138.3 цієї статті та у статті 139 цього Кодексу.
У свою чергу, зазначенні поняття «витрати операційної діяльності» так і поняття «інші витрати» становлять собою переліки витрат, які охоплюються даними визначеннями, тобто входять до їх складу.
Така деталізація зроблена законодавцем з метою усунення неоднозначності та єдиного підходу для розуміння поняття складу витрат та порядку їх визнання.
Більш того, слід враховувати, що визначений статтею 138 Податкового кодексу України перелік витрат не може бути предметом вибіркового використання у процесі оподаткування. Тобто, платник податків під час обчислення об’єкта оподаткування з податку на прибуток підприємства повинен враховувати усі, перелічені статтею 138 Податкового кодексу України витрати, які були понесені ним під час господарської діяльності.
Такий самий підхід до розуміння витрат слід застосовувати і у відношенні абз. 2 підпункту 153.2.6 пункту 153.2 статті 153 Податкового кодексу України, а саме із словосполучення «витрати, понесені у зв’язку з продажем товарів…», слід розуміти усі витрати, а не лише витрати пов’язані із збутом, про що зазначав позивач.
З огляду на викладене, колегія суддів вважає, що ПАТ «Національна акціонерна компанія «Нафтогаз України» помилково стверджує, що обмеження, встановлені підпунктом 153.2.6 Податкового кодексу України (витрати не можуть перевищувати доходи), стосуються не вcix витрат, які враховуються при визначені об’єкту оподаткування з податку на прибуток, а лише витрат на збут продукції (надання послуг), які входять до складу «інших витрат», визначених підпунктом 138.10.3 пункту 138.10 статті 138 цього ж Кодексу, а інші витрати, в операціях із пов’язаними особами повинні, враховуватися в повному обсязі.
Таким чином, при визначенні витрат, пов’язаних із продажем товарів, виконанням poбiт та наданням послуг пов’язаним особам, необхідно враховувати вci витрати, понесені платником податку на формування собівартості об’єктів поставки, та інші пов’язані з цим витрати в повному обсязі. Ці витрати у сукупності не можуть перевищувати доходи; отримані від пов’язаної особи як компенсація вартості відповідних товарів, poбіт та послуг.
Отже, Податковий кодекс України виключає можливість врахування в податковому обліку збитків, які утворюються в операціях iз пов’язаними особами.
Що стосується посилання ПАТ «Національна акціонерна компанія «Нафтогаз України» на те, що Кабінет Міністрів України наділив останнього статусом уповноваженого суб’єкта з формування ресурсу природного газу для населення та споживачів України та зобов’язав реалізовувати природний газ для задоволення потреб суб’єктів господарювання, які виробляють теплову енергію, у тому числі блочних (модульних) котелень, котелень, установлених на даху та прибудованих за регульованим тарифом, визначеними Національною комісією, що здійснює державне регулювання у сфері енергетики України, як на підставу обґрунтованості позиції викладеної у позовній заяві, колегія суддів зазначає наступне.
Дані доводи стосуються формування доходів позивача, про те вони жодним чином не спростовують, вищевикладеного висновку щодо підходу до визначення витрат за операціями з продажу товарів пов’язаним особам.
З урахуванням викладеного, колегія суддів Вищого адміністративного суду України вважає правильним висновок суду першої інстанції, яким відмовлено у задоволенні позову.
Частиною першою статті 71 Кодексу адміністративного судочинства України передбачено, що кожна сторона повинна довести ті обставини, на яких ґрунтуються її вимоги та заперечення, крім випадків, встановлених статтею 72 цього Кодексу.
Оскільки апеляційний суд під час розгляду справи неправильно застосував норми матеріального права, які регулюють спірні правовідносини, що призвело до ухвалення незаконного судового рішення, а суд першої інстанції вирішив спір з додержанням норм матеріального та процесуального права, то зазначена обставина відповідно до частини першої статті 226 Кодексу адміністративного судочинства України є підставою для скасування постанови апеляційного суду, та залишення в силі постанови суду першої інстанції.
Керуючись ст.ст. 210, 214, 215, 220, 223, 226, 230, 231, ч. 5 ст. 254 Кодексу адміністративного судочинства України, колегія суддів,
УХВАЛИЛА:
1. Касаційну скаргу Міжрегіонального головного управління Міндоходів-Центральний офіс з обслуговування великих платників податків задовольнити.
2. Постанову Київського апеляційного адміністративного суду від 04.06.2013 у справі № 826/719/13-а скасувати.
Постанову Окружного адміністративного суду міста Києва від 12.02.2013 у справі № 826/719/13-а залишити в силі.
3. Ухвала набирає законної сили з моменту проголошення та може бути переглянута Верховним Судом України з підстав, у порядку та в строки, встановлені статтями 236 – 238, 2391 Кодексу адміністративного судочинства України.
Головуючий суддя: А.М. Лосєв
Судді О.В. Вербицька
Н.Є. Блажівська
І.О. Бухтіярова
О.В. Муравйов
О.М. Нечитайло
С.Е. Острович
А.О. Рибченко
О.І. Степашко
Т.М. Шипуліна
М.О. Федоров
З оригіналом згідно
помічник судді А.Р. Окунський