Определение Высшего административного суда Украины "О начислении НДС на цену в договоре" от 21.08.2013 г. по делу № К/9991/23191/11
ВИЩИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД УКРАЇНИ
УХВАЛА
ІМЕНЕМ УКРАЇНИ
від 21.08.2013 р. № К/9991/23191/11
Вищий адміністративний суд України у складі: суддя Костенко М.І. – головуючий, судді Бухтіярова І.О., Муравйов О.В.,
за участю секретаря Сватко А.О.
та представників сторін:
позивача – Косяка О.В.,
відповідача – Сацюка С.В.,
розглянув у судовому засіданні касаційну скаргу Білоцерківської об’єднаної державної податкової інспекції Київської області (далі – Білоцерківська ОДПІ)
на постанову господарського суду Київської області від 27.11.2008
та ухвалу Київського апеляційного адміністративного суду від 26.01.2010
у справі № А6/551-08
за позовом приватного підприємства “Еркер” (далі – Підприємство)
до Білоцерківської ОДПІ
про визнання недійсними податкових повідомлень-рішень.
За результатами розгляду касаційної скарги Вищий адміністративний суд України
ВСТАНОВИВ:
Позов (з урахуванням уточнення до нього) подано про визнання недійсними та скасування податкових повідомлень-рішень від 24.04.2008 № 1205/000877232/0, від 03.07.2008 № 1785/000877232/1, від 12.09.2008 № 2038/000877232/2 в частині нарахування позивачеві податкового зобов’язання з податку на прибуток у сумі 5 249 334,50 грн. (у тому числі 2 624 667,25 грн. за основним платежем та 2 264 667,25 грн. за штрафними санкціями), а також податкових повідомлень-рішень від 24.04.2008 № 1206/000878232/0, від 03.07.2008 № 1784/000878232/1, а також від 12.09.2008 № 2039/000878232/2, за якими Підприємству визначено податкове зобов’язання з податку на додану вартість у сумі 192 191 грн. (у тому числі 128 127 грн. за основним платежем та 64 064 грн. за штрафними санкціями).
Постановою господарського суду Київської області від 27.11.2008, залишеною без змін ухвалою Київського апеляційного адміністративного суду від 26.01.2010, позов задоволено повністю. У прийнятті цих судових актів попередні інстанції виходили з того, що ліквідація векселедержателя не є підставою для висновку про те, що зобов’язання за векселем є таким, що позбавлене зустрічного виконання, у зв’язку з чим підстави для збільшення оподатковуваного доходу позивача на суму заборгованості за спірними векселями відсутні. Крім того, за висновком судів, податковим органом не доведено факту заниження позивачем бази оподаткування ПДВ при продажу квартир фізичним особам.
Посилаючись на невідповідність висновків судів дійсним обставинам справи та вимогам чинного законодавства, Білоцерківська ОДПІ звернулася до Вищого адміністративного суду України з касаційною скаргою, в якій просить скасувати ухвалені у справі судові акти та відмовити у позові.
Вивчивши матеріали справи, перевіривши відповідність висновків судів наявним у матеріалах справи доказам, правильність застосування судами норм матеріального права та дотримання ними процесуальних норм, обговоривши доводи касаційної скарги, Вищий адміністративний суд України вважає за необхідне частково задовольнити касаційні вимоги Білоцерківської ОДПІ з урахуванням такого.
Попередніми судовими інстанціями у розгляді справи встановлено, що оспорювані суми податкових зобов’язань з податку на прибуток та з податку на додану вартість були донараховані позивачеві за наслідками проведення Білоцерківською ОДПІ виїзної планової перевірки Підприємства з питань дотримання вимог податкового, валютного та іншого законодавства за період з 01.07.2006 по 30.09.2007, оформленої актом від 14.04.2008 № 952/23-2-032/24881850/115, з урахуванням результатів процедури адміністративного оскарження.
Підставою для висновку про заниження позивачем бази оподаткування податку на прибуток став висновок податкового органу про те, що позивач не відобразив у складі оподатковуваного доходу у 4 кварталі 2006 року суму безнадійної кредиторської заборгованості у розмірі 10 498 670 грн. за векселями, поставленими товариству з обмеженою відповідальністю будівельній фірмі «Астрабуд» в рахунок оплати за виконані підрядні роботи, за фактом ліквідації цього векселедержателя у зв’язку із банкрутством.
На обґрунтування своєї правової позиції по справі податкова інспекція посилається, зокрема, на положення частини третьої статті 205 Господарського кодексу України, за яким господарське зобов’язання припиняється неможливістю виконання у разі ліквідації суб’єкта господарювання, якщо не допускається правонаступництво за цим зобов’язанням, та вважає, що у такому випадку перебіг строку позовної давності за векселями зупиняється. А відтак, як зазначає відповідач, оскільки кредиторська заборгованість позивача перед підприємством-кредитором непогашена, тоді як останнє ліквідовано без правонаступництва, то відповідна заборгованість перетворилася на суму безповоротної фінансової допомоги, що підлягає включенню до оподатковуваного доходу платника в порядку підпункту 4.1.6 пункту 4.1 статті 4 Закону України «Про оподаткування прибутку підприємств».
Згідно з частиною першою статті 14 Закону України «Про цінні папери і фондову біржу» (у редакції, що діяла на час видачі позивачем спірних векселів) вексель – це цінний папір, який посвідчує безумовне грошове зобов’язання векселедавця або його наказ третій особі сплатити після настання строку платежу визначену суму власнику векселя (векселедержателю).
Відповідно до статті 4 Закону України «Про обіг векселів в Україні» (у тій самій редакції) видавати переказні і прості векселі можна лише для оформлення грошового боргу за фактично поставлені товари, виконані роботи, надані послуги… У разі видачі (передачі) векселя відповідно до договору припиняються грошові зобов’язання щодо платежу за цим договором та виникають грошові зобов’язання щодо платежу за векселем.
За змістом підпункту 4.1.6 пункту 4.1 статті 4 Закону України «Про оподаткування прибутку підприємств» валовий дохід включає доходи з інших джерел, у тому числі, але не виключно, у вигляді сум безповоротної фінансової допомоги, отриманої платником податку у звітному періоді, вартості товарів (робіт, послуг), безоплатно наданих платнику податку у звітному періоді, крім їх надання неприбутковим організаціям згідно з пунктом 7.11 статті 7 цього Закону та у межах таких операцій між платником податку та його відокремленими підрозділами, які не мають статусу юридичної особи, крім випадків, визначених у частині четвертій статті 3 Закону України “Про списання вартості несплачених обсягів природного газу”.
У підпункті 1.22.1 пункту 1.22 статті 1 названого Закону безповоротну фінансову допомогу визначено, зокрема, як: суму коштів, передана платнику податку згідно з договорами дарування, іншими подібними договорами, які не передбачають відповідної компенсації чи повернення таких коштів (за винятком бюджетних дотацій і субсидій), або без укладання таких угод; суму безнадійної заборгованості, відшкодована кредитору позичальником після її списання, якщо така безнадійна заборгованість була попередньо включена до складу валових витрат кредитора; суму заборгованості платника податку перед іншою юридичною чи фізичною особою, що залишилася нестягнутою після закінчення строку позовної давності.
Пункт 1.25 цієї ж статті Закону відносить заборгованість по зобов’язаннях, за якою минув строк позовної давності, до категорії безнадійної заборгованості.
Таким чином, для віднесення грошового зобов’язання позивача за переданими постачальникові векселями до безповоротної фінансової допомоги у 4 кварталі 2006 року відповідні зобов’язання мають відповідати критеріям, наведеним у підпункті 1.22.1 пункту 1.22 статті 1 Закону України «Про оподаткування прибутку підприємств», зокрема, критерію спливу строку позовної давності за зобов’язанням за векселем.
Відповідно до статті 77 Уніфікованого закону про переказні векселі та прості векселі (запровадженого Конвенцією, що набула чинності Україною 06.01.2000) до простих векселів застосовуються такі ж положення, що стосуються переказних векселів, тією мірою, якою вони є сумісними з природою цих документів, зокрема положення щодо строку платежу (статті 33 – 37) та щодо позовної давності (статті 70 і 71).
Згідно зі статтею 33 Уніфікованого закону переказний вексель може бути виданий із таким строком платежу: за пред’явленням; у визначений строк від пред’явлення; у визначений строк від дати складання; на визначену дату.
В силу вимог частини першої статті 70 Уніфікованого закону позовні вимоги до акцептанта, які випливають з переказного векселя, погашаються із закінченням трьох років, які обчислюються від дати настання строку платежу.
Наведене дає підстави для висновку про те, що початок перебігу позовної давності у три роки щодо погашення грошових зобов’язань за простим векселем визначений настанням строку платежу за таким векселем. А відтак лише після закінчення такого строку позовної давності непогашена заборгованість за векселем трансформується у безповоротну фінансову допомогу, що опосередковується виникненням у платника – векселедавця обов’язку збільшити валовий доход на суму такої допомоги згідно з вимогами підпункту 4.1.6 пункту 4.1 статті 4 Закону України «Про оподаткування прибутку підприємств».
У той же час у разі достовірного встановлення обставини щодо припинення господарського зобов’язання згідно із частиною третьої статті 205 Господарського кодексу України, а саме – у зв’язку з неможливістю виконання у разі ліквідації суб’єкта господарювання, якщо не допускається правонаступництво за цим зобов’язанням, у платника податку (боржника) виникає інший доход із суми непогашеної заборгованості, який відноситься до складу валового доходу звітного періоду, в якому такий доход виник (на дату ліквідації підприємства-кредитора).
У правовідносинах, що виникають у сфері обігу простих векселів, ліквідація векселедержателя та відсутність у нього правонаступників може за певних обставин слугувати підставою для припинення зобов’язань векселедавця відповідно до наведеної норми Кодексу.
Так, особливістю простого векселя є те, що боржником за таким векселем завжди виступає векселедавець. Векселедержатель, у свою чергу, може використовувати простий вексель як засіб платежу у розрахунках з третіми особами, здійснюючи таким чином переведення власної заборгованості на векселедавця. У такому випадку припиняється право вимоги одного кредитора і виникає право вимоги у іншого кредитора. Отже, після ліквідації попереднього векселедержателя вексель не втрачає своєї сили боргового цінного паперу та може і надалі використовуватися в обігу до закінчення строку платежу за ним.
У зв’язку з цим, у разі встановлення обставини щодо ліквідації векселедержателя дослідженню у даній справі підлягає обставина щодо наявності простих векселів на балансі такого векселедержателя станом на час ліквідації. Зазначена обставина може бути вставнолена шляхом дослідження ліквідаційного балансу векселедержателя, який є бухгалтерською звітністю, що складається у ліквідаційний період підприємства і до дати внесення запису до єдиного державного реєстру про припинення юридичної особи, та відображає матеріально-фінансовий стан підприємства на дату припинення діяльності. До складу ліквідаційної маси включаються всі види майнових активів (майно та майнові права, включаючи дебіторську та кредиторську заборгованості).
А відтак за умови існування достовірно встановленої обставини щодо ліквідації контрагента позивача і наявності у його активах на час ліквідації векселів, які не пред’явлено позивачеві до сплати, можна зробити висновок про виникнення у позивача інших доходів із сум непогашеної заборгованості, що підлягають включенню до складу валового доходу Підприємства.
При цьому слід зазначити, що в силу вимог частини другої статті 104 Цивільного кодексу України юридична особа є такою, що припинилася, з дня внесення до єдиного державного реєстру запису про її припинення. У той же час Білоцерківською ОДПІ момент припинення підприємства-кредитора був визначений датою ухвали господарського суду міста Києва від 29.11.2006 у справі № 43/698 про банкрутство товариства з обмеженою відповідальністю будівельній фірмі «Астрабуд».
А відтак власне факт ліквідації кредитора позивача (товариства з обмеженою відповідальністю будівельній фірмі «Астрабуд») та період такої ліквідації також входять до фактичних обставин даного спору, що підлягають обов’язковій перевірці.
Враховуючи наведену неповноту дослідження судами обставин справи, що виключає можливість перевірки правильності ухвалених у справі рішень, оскаржувані судові акти підлягають скасуванню з направленням справи на новий розгляд до суду першої інстанції у відповідній частині.
Під час нового розгляду справи суду слід взяти до уваги викладені в цій ухвалі обставини, безпосередньо дослідити докази та перевірити обставини, що входять до предмета доказування у справі, для чого в разі необхідності зобов’язати сторони надати докази, яких не буде вистачати для з’ясування цих обставин, або ж витребувати такі докази у інших осіб, в яких вони можуть знаходитися; дати правильну юридичну оцінку встановленим обставинам та постановити правильне та обґрунтоване рішення.
При цьому суду слід вичерпно встановити зміст господарських операцій з поставленими позивачем векселями, їх сутність та зміст, реквізити векселів, строки їх пред’явлення для сплати, дослідити обставини щодо ліквідації контрагента позивача (векселедержателя), наявність в активах цього підприємства на дату його ліквідації простих векселів, та в залежності від встановлених обставин вирішити спір на підставі норм законів, що регулюють спірні відносини.
Водночас Вищий адміністративний суд України погоджується з висновком судів про незаконність донарахування позивачеві оспорюваної суми податкового зобов’язання з ПДВ. Так, в основу цього донарахування Білоцерківською ОДПІ покладено висновок про невірне визначення Підприємством бази оподаткування цим податком при здійсненні операцій з продажу квартир фізичним особам. Адже, як зазначає податковий орган, Підприємство визначало податкове зобов’язання з ПДВ у складі договірної (контрактної) вартості квартири, а не шляхом нарахування відповідного податкового зобов’язання на зазначену контрактну вартість.
Відповідно до пункту 4.1 статті 4 Закону України «Про податок на додану вартість» база оподаткування операції з поставки товарів (послуг) визначається виходячи з їх договірної (контрактної) вартості, визначеної за вільними цінами, але не нижче за звичайні ціни, з урахуванням акцизного збору, ввізного мита, інших загальнодержавних податків та зборів (обов’язкових платежів), згідно із законами України з питань оподаткування (за винятком податку на додану вартість, а також збору на обов’язкове державне пенсійне страхування на послуги стільникового рухомого зв’язку, що включається до ціни товарів (послуг)). До складу договірної (контрактної) вартості включаються будь-які суми коштів, вартість матеріальних і нематеріальних активів, що передаються платнику податку безпосередньо покупцем або через будь-яку третю особу в зв’язку з компенсацією вартості товарів (послуг).
А відтак штучне заниження бази оподаткування ПДВ у порядку наведеної норми Закону матиме місце у разі її обчислення з ціни, що є меншою ніж звичайна.
Як встановили суди, продаж квартир фізичним особам здійснювався Підприємством за цінами, що склалися на ринку нерухомості у відповідному періоді. За відсутності доказів невідповідності ціни продажу рівню звичайної ціни застосований Підприємством порядок визначення податкового зобов’язання з ПДВ не може слугувати підставою для висновку про заниження позивачем суми цього зобов’язання.
З урахуванням викладеного, керуючись статтями 160, 167, 220, 221, 223, 225, 227, 230, 231 Кодексу адміністративного судочинства України, Вищий адміністративний суд України
УХВАЛИВ:
1. Касаційну скаргу Білоцерківської об’єднаної державної податкової інспекції Київської області задовольнити частково.
2. Постанову господарського суду Київської області від 27.11.2008 та ухвалу Київського апеляційного адміністративного суду від 26.01.2010 у справі № А6/551-08 змінити в частині скасування податкових повідомлень-рішень від 24.04.2008 № 1205/000877232/0, від 03.07.2008 № 1785/000877232/1, від 12.09.2008 № 2038/000877232/2 в частині нарахування позивачеві податкового зобов’язання з податку на прибуток у сумі 5 249 334,50 грн. (у тому числі 2 624 667,25 грн. за основним платежем та 2 264 667,25 грн. за штрафними санкціями).
У цій частині справу направити на новий розгляд до суду першої інстанції.
3. В решті постанову господарського суду Київської області від 27.11.2008 та ухвалу Київського апеляційного адміністративного суду від 26.01.2010 у справі № А6/551-08 залишити без змін.
Ухвала набирає законної сили з моменту проголошення.
Головуючий суддя: М.І. Костенко
Судді: І.О. Бухтіярова
О.В. Муравйов