Офіційний погляд на штрафи

Січень 25, 2013 0 By admin

ОФІЦІЙНИЙ ПОГЛЯД НА ШТРАФИ

Узагальнюючі податкові консультації, видані центральним податковим органом наприкінці листопада, здебільшого відрізняються довгими преамбулами, в яких ДПС звертається до основ податкової системи, що, мабуть, має відігравати деяку виховну роль. В УПК №10461 податківці торкаються конституційного обов’язку кожного сплачувати податки в порядку і розмірах, визначених законом, а також намагаються надати офіційну відповідь на низку запитань щодо застосування штрафних санкцій за порушення податкового законодавства.
Більшість із них стосуються всіх платників податків, які є потенційними правопорушниками і саме для яких передбачені фінансові санкції. Окрема група запитань і відповідей стосується лише сільгоспвиробників.
Зазначимо, що більшість питань, розкритих в УПК, вже не раз порушувалися на сторінках «ДК».
Санкції за порушення до 2011 р. та в 2011 р.

У відповіді на запитання 1 ДПС зупиняється на повторності при застосуванні санкцій. Так, статті 117, 119, 120, 121, 123, 127, 128 ПКУ передбачають суворіші санкції в разі вчинення правопорушень повторно. При цьому повторність визначається в законі і відповідно враховується по-різному.

1 З документом можна ознайомитися на нашому сайтіwww.dtkt.com.ua в «ДК» №50/2012 у розділі «Документи для роботи. — Додатки до друкованого «ДК».

Iз відповіді ДПС випливає, що порушення, вчинені платником податків до набрання чинності Кодексом та виявлені після 1 січня 2011 року, при визначенні повторності не враховуються. Ці питання залишаються актуальними, адже на сьогодні ще не минули строки давності за податкові правопорушення, вчинені в 2010 р. та в деяких звітних періодах 2009 р. Така позиція податкового органу цілком відповідає позиції ВАСУ, висловленій у листі від 24.11.2011 р. №2198/11/13-11.
У відповіді на запитання 9 ДПСУ нагадує, що згідно з п. 11 підр. 10 розділу XX ПКУ штрафні санкції за наслідками перевірок, які здійснюються контролюючими органами, застосовуються у розмірах, передбачених законом, чинним на день прийняття рішень щодо застосування таких штрафних санкцій. При цьому, як слушно зазначає податковий орган, чинні на момент прийняття рішень санкції застосовуються незалежно від дати вчинення правопорушення, тобто стосуються і періодів до 01.01.2011 р.
Актуальною залишається і норма п. 7 згаданого підрозділу 10 (на яку також вказує ДПС у коментованій УПК), згідно з якою штрафні санкції за порушення податкового законодавства за період з 1 січня до 30 червня 2011 року застосовуються у розмірі не більше 1 грн за кожне порушення. Звернімо увагу, що йдеться саме про період, за який учинене правопорушення, незалежно від того, що перевірка і накладення штрафу можуть здійснюватися пізніше (наприклад, у 2012, 2013 рр.).
Для платників же податку на прибуток нагадаємо норму п. 6 цього ж підрозділу 10. Відповідно до неї не застосовуються фінансові санкції до платників податку на прибуток підприємств та платників податків, що перейшли на загальну систему оподаткування, за порушення податкового законодавства за наслідками діяльності також у другому — четвертому календарних кварталах 2011 року. Як ми вже не раз зазначали на сторінках «ДК», на нашу думку, це стосується штрафних санкцій не лише з податку на прибуток, а й з інших податків (з цього питання цікаво буде ознайомитися з листом ВАСУ від 04.05.2012 р. №1197/12/13-12).
Особливості застосування штрафів за порушення податкового законодавства, в т. ч. повторності та застосування відповідальності за правопорушення, вчинені в періодах до 2011 р., ми розглядали в статті в «ДК» №17-18/2012.

Штрафи за несвоєчасність авансових внесків з ЄП

Щодо відповіді на запитання 2, то на сторінках «ДК» також розглядалася позиція податківців щодо непоширення мораторію на застосування у 2012 р. штрафів до платників єдиного податку за несплату авансових внесків із цього податку. В УПК №1046 ДПС спробувала навести конкретнішу аргументацію з цього питання. Зокрема, вона зазначає, що законодавством розмежовуються поняття «своєчасність», «достовірність», «повнота нарахування» та «сплата».
На офіційну думку податківців, ПКУ передбачає мораторій на застосування штрафних санкцій за порушення порядку обчислення, правильності заповнення податкових декларацій та повноти сплати сум єдиного податку. Несвоєчасна сплата (неперерахування авансових внесків) до бюджету, відповідно до цієї позиції, належить до порушень повноти сплати податку. При цьому в УПК, на жаль, не зазначається, чим все-таки відрізняється неперерахування податку від неповноти його сплати.
На нашу думку, різниця все-таки є. Якщо, наприклад, податок сплачено не в повному розмірі (або є переплата з попередніх періодів), то має місце саме неповнота сплати податку (а за таке порушення штрафи не повинні застосовуватися, виходячи з буквального тлумачення абз. 7 підрозділу 10 розділу ХХ ПКУ). Проте та частина податку, що сплачена дещо пізніше, все-таки є сплаченою несвоєчасно.
Тож у разі, коли платник мав переплату з попереднього періоду (хоча б копійку) з авансових внесків, на нашу думку, виникає колізія. У таких випадках, вважаємо, застосування штрафу є не зовсім правомірним. Тому в разі оскарження такого штрафу, з урахуванням п. 56.21 ПКУ щодо конфлікту інтересів, рішення має прийматися на користь платників податків.
У відповіді на запитання 3 ДПСУ торкається відповідальності платників податку на прибуток за неподання до податкових органів фінансової звітності. Ми також розглядали це питання на сторінках «ДК». Тоді ми дійшли висновку, що оскільки фінзвітність не є податковою декларацією, то передбачена в ПКУ відповідальність за неподання або несвоєчасне подання декларацій на таку звітність не поширюється.
Як випливає з УПК №1046, центральний податковий орган, по суті, погоджується з цим висновком, зазначаючи, що неподання фінансової звітності тягне за собою адміністративну відповідальність за ст. 164-2 КпАП.
Наголосимо, що адміністративна відповідальність за таке порушення застосовується не до підприємства, а до його посадових осіб. Однак згідно з чинним законодавством (ст. 234-1 КпАП) розглядати ці справи можуть органи державної контрольно-ревізійної служби в Україні, а не податкові органи. Податкові органи навіть не уповноважені на сьогодні складати протоколи про адмінправопорушення за неподання чи несвоєчасне подання фінзвітності.
Теоретично податковий орган може звернутися до органу ДКРС для складання протоколу, однак річ у тім, що цих органів нині вже немає. Відповідно до адміністративної реформи, що здійснюється в Україні, замість органів ДКРС утворені органи Державної фінансової інспекції (ДФI). Ці органи, як зазвичай зазначається в положеннях про них, є правонаступниками відповідних органів ДКРС1. Водночас вони не є органами ДКРС, а тому, з огляду на ст. 19 Конституції, не мають, на нашу думку, права на складання протоколів та розгляд адмінсправ (такого права для органів ДФI законами України не передбачено). Тому в цій частині дозволимо собі не погодитися з висновками у відповіді на запитання 3 в УПК №1046.

1 На нашу думку, передбачене установчими документами державних органів правонаступництво прав і обов’язків стосується лише майнових і пов’язаних із ними прав та обов’язків, однак не стосується передбачених законами України повноважень органів державної влади.
Штраф за незбереження документів

У запитанні 8 ДПС нагадує, що за порушення встановлених законодавством строків зберігання документів з питань обчислення і сплати податків та зборів п. 121.1 ПКУ передбачає сплату штрафу в розмірі 510 грн.
Строк зберігання таких податкових документів, згідно з п. 44.3 ПКУ, становить не менш як 1095 днів з дня подання податкової звітності, для складення якої використовуються ці документи, а в разі її неподання — з передбаченого ПКУ граничного терміну подання такої звітності.
У разі втрати, пошкодження або дострокового знищення таких документів п. 44.5 ПКУ зобов’язує платника у 5-денний строк з дня такої події письмово повідомити орган ДПС та в 90-денний термін після цього повідомлення відновити документи. На відповідний період підлягають перенесенню податкові перевірки. Крім того, законодавець передбачив у п. 44.6 ПКУ важливу презумпцію щодо незбереження документів. У разі якщо платник податків не надає перевіряльникам документи (незалежно від причин такого ненадання, крім випадків виїмки документів або іншого вилучення правоохоронними органами), що підтверджують показники, відображені таким платником податків у податковій звітності, вважається, що платник податків на час складення звітності таких документів не мав.

Нецільове використання коштів сільгосппідприємством

Сільгосппідприємства, що відповідають вимогам п. 209.6 ПКУ, можуть обрати спеціальний режим оподаткування ПДВ. Такі підприємства суму ПДВ, нараховану на вартість поставлених ними сільськогосподарських товарів/послуг, не сплачують до бюджету, а повністю залишають у своєму розпорядженні для відшкодування суми податку, сплаченої (нарахованої) постачальнику на вартість виробничих факторів, за рахунок яких сформовано ПК, а за наявності залишку такої суми податку — для інших виробничих цілей. Зазначені суми залишку ПДВ акумулюються сільськогосподарськими підприємствами на спецрахунках.

Виробничі фактори, за рахунок яких сформовано податковий кредит:

а) товари/послуги, які придбаваються сільськогосподарським підприємством для їх використання у виробництві сільськогосподарської продукції, а також основні фонди, які придбаваються (споруджуються) з метою їх використання у виробництві сільськогосподарської продукції.
У разі якщо товари/послуги, основні фонди, виготовлені та/або придбані, використовуються сільськогосподарським підприємством частково для виготовлення сільськогосподарських товарів (послуг), а частково для інших товарів/послуг, то сума сплаченого (нарахованого) податкового кредиту розподіляється виходячи з частки використання таких товарів/послуг, основних фондів в операціях сільськогосподарського виробництва та відповідно в інших операціях;
б) послуги, супутні постачанню сільськогосподарського товару, який вирощується, відгодовується, виловлюється або збирається (заготовлюється) безпосередньо платником податку.

Підпункт 209.15.1 ПКУ

За нецільове використання коштів уставлено досить суворе покарання за нормами п. 123.1 ПКУ: 25% суми використаних не за цільовим призначенням коштів або ж 50% — у разі повторності порушення. Але, крім штрафів, установлених цим пунктом, як зазначають податківці у коментованій УПК №1046, відповідно до норм п. 123.2 ПКУ вся сума ПДВ, що була використана СГД за нецільовим призначенням, також підлягає стягненню до бюджету.
Аналіз норми п. 209.2 ПКУ свідчить, що сума до сплати у сільськогосподарського підприємства обраховується так само, як і в загальному випадку: ПЗ мінус ПК. ПДВ, сплачений постачальникам, якраз і є ось цією складовою ПК, а різниця між цими двома показниками і є тією сумою, що підлягає перерахунку на спецрахунок. Iз дзвінків наших читачів на «гарячу лінію» «ДК» відомо, що часто на місцях податківці читали норму п. 209.2 як алгоритм, що змушує СГ спочатку розрахуватися з постачальниками і тільки потім різницю перерахувати на спецрахунок. Iнакше, на їхню думку, мав місце факт нецільового використання коштів сільгосппідприємством. На щастя, таку позицію не поділяє головне податкове відомство, яке не вбачає жодного пріоритету, в якій послідовності сільгосппідприємство має погашати заборгованість перед постачальниками чи перераховувати різницю між ПЗ та ПК з ПДВ на спецрахунок. У відповіді на п. 5 коментованої УПК №1046 податковий орган стверджує, що перерахування, наприклад, частини кредиторської заборгованості замість постачальника на свій спецрахунок жодним чином не свідчить про нецільове використання коштів.
Факт заниження ПЗ за підсумками місяця та внаслідок заниження суми, перерахованої на спецрахунок, також не свідчить про наявність підстав для притягнення СГ до відповідальності за нормами п. 123.2 ПКУ. Але платнику не уникнути штрафу за п. 123.1 ПКУ — заниження ПЗ (див. запитання 6 УПК). Під дію штрафних санкцій за статтею нецільового використання коштів за п. 123.2 ПКУ підприємство підпадає, як бачимо, у разі:
— перерахування на спецрахунок суми, меншої за заявлену СГ у декларації з ПДВ (скорочена);
— перерахування коштів із спецрахунку на придбання товарів, робіт, послуг, не пов’язаних із діяльністю сільгосппідприємства.

Юлія КЛОВСЬКА, «Дебет-Кредит»,
Олексій КРАВЧУК, к. ю. н., аудитор