Облік поворотної фіндопомоги від неплатника податку на прибуток чи пільговика

Грудень 23, 2014 0 By admin

У цій статті розглянемо податковий облік отримання поворотної фінансової допомоги (далі — ПФД) платником податку на прибуток від позикодавця — неплатника вказаного податку або пільговика. Відразу попередимо, що тут ми навмисно не торкатимемося податкового обліку ПФД від засновника або учасника підприємства, оскільки таку ситуацію розглянемо в окремому матеріалі.

Податок на прибуток

Позикодавці

Перш за все окреслимо коло дійових осіб, які виступатимуть у нашій ситуації надавачами ПФД.
До когорти неплатників податку на прибуток або пільговиків для цілей обліку ПФД можна віднести:
— фізосіб, у т.ч. суб’єктів підприємницької діяльності (єдинники та загальносистемники):
— нерезидентів (юр- та фізосіб);
— єдинників-юросіб;
— ФСПшників;
— платників-пільговиків, прибуток яких звільнено від оподаткування або які мають право застосовувати ставку нижчу, ніж передбачена в п. 151.1 Податкового кодексу України (далі — ПКУ).

Акцентуємо увагу на останній групі осіб, оскільки їх ідентифікація, вірогідно, викликає найбільше питань. До них відносяться: неприбут- ківці1; платники, тимчасово звільнені від сплати податку на прибуток згідно з п.п. 15 — 19, 27 підрозділу 4 р. XX ПКУ; особи, які пільгують- ся за ст. 154 ПКУ (зокрема ті, котрі застосовують ставку 0%).
Що стосується суб’єктів індустрії програмної продукції (п. 15 підрозділу 10 р. XX ПКУ) та суб’єктів, які реалізують інвестиційні проекти (п. 29 підрозділу 4 р. XX ПКУ), для яких п. 10 підрозділу 4 р. XX ПКУ визначає ставки податку нижчі від базової, то ситуація навколо них є дещо туманною. З одного боку, ставку оподаткування для них визначає та сама норма, що й опікувалася базовою ставкою оподаткування на перехідний період. З іншого — ставка оподаткування в них усе ж нижче 18%. На жаль, жодних чітких сигналів від податківців із цього приводу й досі не надходило. Тож за таких умов платнику доцільно бути обачним і звернутися за отриманням індивідуальної консультації стосовно порядку оподаткування ПФД від указаних осіб, яка вбезпечить його від небажаних податкових наслідків (п.п. 52.1,53.1 ПКУ).

Податковий облік

Про те, яким чином отримана від зазначених осіб ПФД урахується в податковому обліку, нам розповість абз. 1 пп. 135.5.5 ПКУ

Згідно з ним, якщо підприємство отримало ПФД від неплатника податку на прибуток або пільговика (крім засновників/учасників) і на кінець звітного періоду, у якому вона одержана, не повернуло таку ПФД (або її частину), то на неповернену суму потрібно збільшити інший податковий дохід.

У наступних періодах, коли підприємство повертає зазначену суму позикодавцю, воно вправі збільшити інші податкові витрати на розмір фактично поверненої ПФД за результатами такого періоду.

Якщо ПФД повністю повернули в тому-таки звітному періоді, у якому й отримали, — такі події оминуть податковий облік підприємства.

Зверніть увагу: ПФД можна погасити товаром (як це зробити, читайте в газеті “Все про бухгалтерський облік” № 38-39 за 2013 р. на стор. 31). Ще один варіант погашення ПФД — залік зустрічних однорідних вимог.

Місце доходів і витрат у декларації

У Декларації № 872 сума інших доходів від ПФД знайде своє відображення в рядку 03.12 додатка ІД за відповідний податковий (звітний) період.
Витрати на повернену в наступних звітних періодах суму ПФД показують у рядку 06.4.36 додатка ІВ до Декларації № 872.

Звітний період для податкового обліку ПФД

Напевно, багато хто відразу задався питанням: що ж вважати звітним періодом для податкового обліку ПФД?
Ураховуючи нинішнє формулювання багатостраждальних п. 152.9 ПКУ та п. 57.1 ПКУ уважаємо: для тих підприємств, які звітують із податку на прибуток раз на рік, звітним періодом для податкового обліку ПФД має вважатися саме річний період. Якщо ж ви рапортуєте з прибутку поквартально, то й звітним періодом для згаданих цілей повинен бути квартал. Квартальниками, згідно з п.п. 57.1, 152.9 ПКУ будуть два види платників:
— платники щомісячних авансів, які за підсумками І кварталу звітного року не отримали прибутку (або понесли збиток) та скористалися правом подати податкову декларацію та фінзвітність за цей період (абз. 9 п. 57.1 ПКУ). Означена група платників до кінця року вже не сплачуватиме авансових внесків, а деку з податку на прибуток має надалі подавати за півріччя, три квартали й, звісно, рік;
— платники податку з минулорічним доходом більше 10 мільйонів грн, які за підсумками минулого звітного року не отримали прибутку (або понесли збиток), не нараховували податкових зобов’язань і не мали бази для визначення авансових внесків у наступному році, але за підсумками першого кварталу одержали прибуток (абз. 10 п. 57.1 ПКУ). Ці платники подають декларацію за півріччя, три квартали та за звітний рік, тобто розраховують і сплачують податок на прибуток протягом звітного року поквартально.

Умовні відсотки

Також зверніть увагу: на ПФД, отриману від неплатників податку на прибуток чи пільговиків, умовні відсотки (передбачені пп. 14.1.257 ПКУ) не нараховують (абз. З пп. 135.5.5 ПКУ).

ПФД від нерезидента

Зрозуміло, ПФД, одержана від нерезидента (юр- чи фізособи), буде в інвалюті.

Заборгованість з її повернення теж валютна. Для визначення доходів у випадку, якщо ПФД не повернули на кінець звітного періоду, беремо курс НБУ, який діяв на дату отримання коштів на поточний рахунок.

Такий підхід вважаємо найбільш прийнятним, адже, згідно з пп. 135.5.5 ПКХ до доходів включають одержану суму ПФД, що не повернена на кінець звітного періоду. Крім того, як ви зможете прочитати нижче, заборгованість по сумі ПФД підлягає перерахунку на дату балансу та при поверненні ПФД, а курс на дату отримання коштів є свого роду точкою відліку для початку цього перерахунку. Та й брати для визнання доходів курс, наприклад, на дату закінчення звітного періоду не є логічно хоча б тому, що отриманих коштів уже може й не бути на рахунку підприємства.
У свою чергу, на нашу думку, для визначення витрат при поверненні ПФД також потрібно брати курс, який діяв на дату отримання коштів на поточний рахунок. Адже згідно з тим самим пп. 135.5.5 ПКУ платник включає до витрат суму поверненої ПФД (одразу чи частинами). Тобто очевидно, що, за задумкою законодавця, у підсумку доходи й витрати за такою ПФД мають бути тотожні.
Також, як ми вже зазначили, у підприємства буде додаткова робота в частині перерахунку курсових різниць, адже, згідно з п.п. 4, 7 П(С)БО 21, така заборгованість є монетарною статтею й підлягає перерахунку (у т.ч. у податковому обліку відповідно до положень пп. 153.1.3 ПКУ). Перерахунку підлягає й валюта, що перебуває на рахунках підприємства.
Таким чином, одержувач ПФД має перераховувати курсові різниці по неповерненій нерезиденту сумі (заборгованості) та валюті на його рахунках, із відображенням доходів від перерахунку в рядку 03.19 додатка ІД, а витрат — у рядку 06.4.12 додатка ІВ. До того ж, незалежно від того, подає він Декларацію № 872 поквартально чи раз на рік, перерахунок він здійснює на кінець кожного кварталу та на дату списання коштів із рахунку.

ПДВ

Отримана ПФД не підпадає під обкладення ПДВ, оскільки така операція не вписується в поняття поставки товарів чи послуг на митній території України (пп.пп. 14.1.185, 14.1.191 та п. 185.1 ПКУ).

Податковий облік у надавача ПФД

Згідно з абз. З пп. 135.5.5 ПКУ податкові зобов’язання особи, яка надала ПФД, не змінюються як при її видачі, так і при зворотному отриманні коштів.

Звісно ж, за умови суто монетарних розрахунків така операція проскочить і повз ПДВшний облік, адже вона, як ми зазначали, не підпаде під визначення поставки товарів чи послуг (пп.пп. 14.1.185,14.1.191 ПКУ).

Якщо позикодавець-неплатник/пільговик став платником

Якщо будь-який неплатник/пільговик (із тих кого ми перелічили на початку матеріалу) надав ПФД, а потім перейшов на загальну систему оподаткування чи відмовився від пільг, дії отримувача ПФД мають бути такими.
На нашу думку, йому логічно продовжувати вести облік ПФД так, мовби статус позикодавця не змінився. Адже пп. 135.5.5 ПКУ чітке говорить про порядок обліку ПФД, отриманої від неплатника чи пільговика. ПКУ прямо не зазначає, що необхідно вживати якісь дії у випадку зміни податкового статусу позикодавця. Зовсім навпаки, він указує: якщо отримувач у майбутніх періодах повертає таку ПФД “особі, яка її надала“, він включає до витрат повернену суму. При цьому його доходи не збільшують на суму умовно нарахованих відсотків. Тобто ніде немає обмовки, яким має бути статус позикодавця протягом періоду, коли ПФД не повернена, чи на дату повернення коштів. Не йдеться й про початок нарахування умовних відсотків при зміні податкового статусу надавача.

Якщо позикодавець на загальній системі став неплатником/пільговиком

Кілька слів скажемо також про зворотну ситуацію. Відтоді полеміка навколо порушеного питання не зійшла з мертвої точки, тому освіжимо в пам’яті першочергові висновки.

Свого часу податківці в консультації в Єдиній базі податкових знань (підкатегорія 102.06.03) зазначили, що:

— за підсумками періоду, у якому позикодавець був повноцінним платником податку на прибуток, до іншого доходу необхідно включати умовні відсотки (пп.пп. 135.5.4, 14.1.227 ПКУ);

— починаючи з періоду, у якому позикодавець став неплатником або пільговиком, в іншому доході слід відобразити суму ПФД, не повернену на кінець такого періоду. У періоді повернення ПФД отримувач має право на витрати згідно з пп. 135.5.5 ПКУ

Навряд чи їх позиція з того часу суттєво змінилася, тому не можна її ігнорувати. Однак повністю погодитись із нею складно. Адже пп. 135.5.5 ПКУ передбачає віднесення до доходів і витрат операції із ПФД, отриманою від неплатника або пільговика. Підприємство, що одержало ПФД від загальносистемни- ка, не може підпадати під цю норму. Тож, на нашу думку, за наведених обставин в отримувача немає достатніх законодавчих підстав формувати доходи та витрати за такою ПФД. Водночас, вважаємо, отримувачу доцільно продовжувати нараховувати умовні відсотки на суму неповерненої ПФД, відображаючи їх в інших доходах і після того як позикодавець став неплатником чи пільговиком (пп.пп. 135.5.4, 14.11.227 ПКУ). Адже ПКУ не наказує призупиняти їх нарахування при зміні податкового статусу позикодавця. Детальніше про облік ПФД від загальносис- темника читайте на сторінках одного з найближчих номерів.

Більше того, такий підхід видається найбільш прийнятним та виваженим у реальних умовах, адже не завжди отримувач зможе відслідковувати зміну статусу позикодавця в контексті операцій із ПФД.

Однак, якщо ви не бажаєте конфронтації з контролерами, можете скористатися запропонованим ними підходом або ж заручитися їхньою підтримкою через індивідуальну консультацію (п.п. 52.1, 53.1 ПКУ).

Антон ЮЛІН