Куда девать НДС при списании кредиторской задолженности?

Липень 20, 2014 0 By admin

Различная природа возникновения кредиторской задолженности в бухгалтерском и налоговом учете не имеет значения до тех пор, пока не возник вопрос о ее списании. Для признания кредиторской задолженности доходом (то есть для списания ее в учете) одного желания предприятия-налогоплательщика мало. Следует руководствоваться критериями признания дохода как в бухгалтерском, так и налоговом учете. Для того чтобы не пропустить время отражения списания кредиторской задолженности и признания дохода, следует контролировать аналитические данные по таким счетам, прежде всего, в бухгалтерском учете. Самым сложным и неоднозначным при списании кредиторской задолженности остается вопрос с корректировкой налогового обязательства по НДС.

Практики хорошо знают, что разд. IV НК Украины, регулирующий порядок начисления и уплаты НДС не дает ответа на многие практические вопросы, возникающие при наступлении событий, которые нельзя рассматривать как поставку товара/услуги.

   
   Возьмем, к примеру, получение плательщиками НДС аванса (предоплаты) и последующее списание возникшей при этом кредиторской задолженности после признания задолженности безнадежной. Не будем сейчас рассматривать условия признания кредиторской задолженности безнадежной, они определены пп. 14.1.11 п. 14 ст. 14 разд. I НК Украины, и здесь, как говорят, не прибавить и не убавить.
   
   А начнем мы с момента получения аванса, так как этот момент, согласно п. 187.1 ст. 187 разд. V НК Украины, являетсядатой возникновения налоговых обязательств. При этом, объектом обложения НДС, согласно п. 185.1 ст. 185 разд. V НК Украины, является:
   
   • поставка товаров, место которой расположено на таможенной территории Украины, согласно ст. 186 разд. V НК Украины, в том числе операции по передаче права собственности на объекты залога заемщику (кредитору), на товары, передаваемые на условиях товарного кредита, а также по передаче объекта финансового лизинга в пользование лизингополучателю/арендатору;
   
   • поставка услуг, место поставки которых расположено на таможенной территории Украины, согласно ст. 186 разд. V НК Украины;
   
   • ввоз товаров на таможенную территорию Украины;
   
   • вывоз товаров за пределы таможенной территории Украины;
   
   • поставка услуг по международным перевозкам пассажиров и багажа и грузов железнодорожным, автомобильным, морским и речным и авиационным транспортом.
   
   Получается, что если поставка товара/услуги не произойдет, то и объекта обложения НДС не будет. Значит начисленные при получении аванса налоговые обязательства надо сторнировать. Что можно возразить против такой логики?
   
   «Нет поставки — нет налогового обязательства»! Но, специалисты фискальных дел понаторели в манипуляциях, они умеют выстраивать «цепочку доказательств» объезжая «на кривой козе» правила формальной логики.
   
   Образец такого рода «доказательств» продемонстрировал совсем недавно журнал «Вестник Министерства доходов и сборов»[1] (см. № 22 журнала за 2014 г., стр. 7. Полный текст консультации приведен в конце статьи.). Рассматривая вопрос о налоговых последствиях списания кредиторской задолженности, по которой истек срок исковой давности, авторы публикации утверждают, что если в течение срока исковой давности не произошло фактической поставки товара (услуг), а средства, полученные от покупателя в виде предварительной оплаты за товары (услуги), не были возвращены, то продавец не имеет законодательных оснований для корректировки суммы налоговых обязательств по НДС при списании безнадежной кредиторской задолженности.
   
   Как, видим, авторы считают, что налоговые обязательства возникают без объекта налогообложения.
   
   Оригинально и абсолютно нелогично.
   
   Какие еще основания для уменьшения налоговых обязательств, кроме отсутствия объекта налогообложения нужны? Неужели кто-то всерьез оспаривает принцип — «нет объекта налогообложения — нет налога».
   
   И откуда берутся такие странные идеи?
   
   Оказывается, что из НК Украины и берутся. Налоговый ко
декс Украины — странный законодательный акт. Противоречий в нем не перечесть.

   
   Вот на этих-то противоречиях и строится позиция «запрета на уменьшение налоговых обязательств при списании безнадежной кредиторской задолженности».
   
   В НК Украины есть ст. 192 «Особенности определения базы налогообложения в отдельных случаях (порядок корректировки налоговых обязательств и налогового кредита)», само название которой свидетельствует об эклектичном[2] мнении разработчиков НК Украины, которое осталось незамеченным законодателем.
   
   В ст. 192 разд. V НК Украины есть п. 192.1, который определяет, что для корректировки налогового обязательства и налогового кредита необходимо любое изменение суммы компенсации стоимости товаров/услуг после поставки товаров/услуг.
   
   К таким изменениям относятся:
   
   • пересмотр цен;
   • возврат товаров;
   • возврат предварительной оплаты.
   
   Конечно, же внимательный читатель не может не обратить внимание на то, что у авторов текста п. 192.1 ст. 192 разд. V НК Украины точно явные проблемы с логикой. Судите сами — авторы текста (а после принятия НК Украины и законодатели) считают, что возврат предоплаты это событие после поставки товара/услуги[3]. Что тут скажешь?…
   
   Только одно — «совсем ребята зарапортовались». Но «закон – есть закон», НК Украины тем более. И мы видим, в п. 192.1 ст. 192 НК Украины признание безнадежной кредиторской, возникающей вследствие получения аванса за поставку товаров/услуг, не указано в качестве основания для корректировки НО. Это обстоятельство и является основанием для утверждения о том, что «при списании безнадежной кредиторской задолженности нет оснований для корректировки НО».
   
   Что можно на это возразить?
   
   Многое. Во-первых, по смыслу п. 192.1 ст. 192 НК Украины перечень признанных в нем оснований для корректировки НО не является исчерпывающим и не исключает принципа – «нет объекта – нет налога, нет поставки – нет НО». Во-вторых, если стать на позицию, что перечень оснований для корректировки НО, приведенный в п. 192.1 ст. 192 НК Украины является исчерпывающим, то надо признать, что в НК Украины есть явное противоречие, а это значит, что в данном случае следует применять пп. 4.1.4 п. 4.1 ст. 4 разд. I НК Украины, который называют презумпцией правомерности решений налогоплательщика и применяется эта норма как раз в таких случаях:
   
   «…если норма закона или другого нормативно-правового акта, изданного на основании закона, или если нормы разных законов или разных нормативно-правовых актов допускают неоднозначную (множественную) трактовку прав и обязанностей налогоплательщиков или контролирующих органов, вследствие чего есть возможность принять решение в пользу как налогоплательщика, так и контролирующего органа».
   
   Это принцип должен применяться не только судами (до суда еще надо дойти), он должен неукоснительно применяться должностными лицами контролирующих органов, не применяя его они совершают противоправные действия.
   
   Следовательно, кто бы, что не говорил, и кем бы этот КТО ни был, при признании кредиторской задолженности безнадежной у налогоплательщика, получившего аванс, есть право на уменьшение налогового обязательства. К тому же правило относительно исковой давности в 1095 дней в данном случае не действует[4].
   
   Следовательно, если поставка не состоится, то налоговые обязательства надо уменьшать. О том, что поставки не будет — свидетельствует либо возврат аванса (предоплаты), либо признания долга безнадежным при наступлении обстоятельств, определенных в пп. 14.1.11 п. 14.1 ст. 14 разд. V НК Украины.
   
   Корректировка налогового обязательства осуществляется путем оформления Приложения № 2 к налоговой накладной, которое называется «Расчет корректировки».
   
   На первый взгляд может показаться, а в чем собственно проблема?
   
   Если есть основания считать кредиторскую задолженность безнадежной — оформляем «Расчет корректировки» иуменьшаем налоговые обязательства.
   
   Но! Не ту-то было. В графе 2 Приложения 2 к налоговой накладной надо указать «причину корректировки». И если указать «списание безнадежной кредиторской задолженности», то при проверке налогоплательщику могут указать на то, что согласно п. 20 Порядка № 10 корректировка налоговой накладной оформляется только в случаях, определенных п. 192.1 ст. 192 НК Украины. Как видим, Миндоходов Укераины как главный нормотворец налоговых инструкций, формально подошел к имеющему место противоречию, проще говоря, Миндоходов не заметил (а может, не захотел заметить?) проблемы с корректировкой налогового обязательства, которая возникает на практике.
   
   Так как быть тем «счастливцам», которые получили аванс и не поставили товары/услуги в течение срока исковой давности или до ликвидации поставщика? Уменьшать налоговое обязательство или не уменьшать?
   
   Автор давно взял за правило не давать советов. Я могу только еще раз сказать «нет поставки — нет налогового обязательства», а те кто считают иначе нарушают НК Украины.
   
   Кстати, если лицо, уплатившее аванс, на момент признания задолженности безнадежной (у такого лица эта задолженность — дебиторская), получит корректировку к налоговой накладной, то оно должно уменьшить налоговый кредит. А если не получит?
   
   Все равно налоговый кредит уменьшается. Поставки ведь не было и уже не будет. Об этом в НК Украины тоже прямоничего не сказано, но принцип — «нет объекта — нет налога, а значит — нет и налогового кредита» должен применяться неукоснительно.
   
   Как видите, автор вовсе не на стороне налогоплательщиков, автор на стороне ЗАКОНА, который должны соблюдать и дебиторы и кредиторы и налоговые инспекторы.
   
   Теперь давайте посмотрим, какие последствия для налогообложения прибыли имеет списание безнадежной кредиторской задолженности.
   
   Согласно пп. 135.5.4 п. 135.5 ст. 135 разд. III НК Украины сумма безнадежной кредиторской задолженности включается в состав прочих доходов. Как известно, сумма НДС, если предполагаемая поставка облагается этим налогом, входит в сумму кредиторской задолженности и не зависит от того отразило или не отразило предприятие, получившее аванс, налоговые обязательства в бухгалтерской и налоговой отчетности.
   
   Поэтому, при признании кредиторской задолженности вся ее сумма, включается в доходы. В пп. 135.5.4 п. 135.5 ст. 135 разд. III НК Украины нет даже намека на то, что сумма этого налога должна вычитаться из суммы задолженности, что лишний раз подтверждает тот факт, что при признании кредиторской задолженности безнадежной сумма налогового обязательства пла
тельщика НДС должна уменьшаться, так как в противном случае возникает 
двойное налогообложение.
   
   Миндоходов также против двойного налогообложения, отстаивая запрет на корректировку налогового обязательства при признании долга безнадежным, налоговики «милостиво» соглашаются, что на сумму НДС надо уменьшать кредиторскую задолженность через включение ее в состав доходов. Так, в соответствии с пп. 136.1.1 п. 136.1 ст. 136 разд. III НК Украины сумма предварительной оплаты и авансов, полученная в счет оплаты товаров, выполненных работ, оказанных услуг для определения объекта налогообложения, в составе доходов, по мнению налоговиков, не учитывается.
   
   Авторы консультации не затрудняют себя в поиске какого-либо обоснования такой позиции, так как исходят из принципа «минимизации налоговых поступлений».
   
   Попробуем им помочь найти хоть какое-то обоснование такой позиции.
   
   Хоть какое-то обоснование есть в п. 136.1. ст. 136 разд. III НК Украины, согласно пп. 136.1.2 этого пункта суммы НДС, полученные/начисленные плательщиком НДС на стоимость продажи товаров, выполненных работ, оказанных услуг в доходы для целей налогообложения не включаются. Возможно, именно эту норму имели ввиду те, кто готовил консультацию!??
   
   Однако, если аккумулировать эту норму не предвзято, то становится ясно, что в ней речь идет о НДС, который начислен при продаже товаров, выполнении работ, оказании услуг. А в наше случае как раз продажи нет, а значит налоговое обязательство предприятия уменьшается на сумму НДС, а вот кредиторская задолженность в полном объеме включается в доходы.
   
   Сумма задолженности одного налогоплательщика перед другим налогоплательщиком, не взысканная по истечении срока исковой давности, считается безвозвратной финансовой помощью (пп. 14.1.257 п. 14.1 ст. 14 разд. I НК Украины).
   
   Для целей бухгалтерского учета списание кредиторской задолженности — это операция по признанию дохода с одновременным исключением из учета числящейся непогашенной (не оплаченной кредитору), достоверно определенной суммы кредиторской задолженности.
   
   Для отражения признанного дохода от списания кредиторской задолженности, возникшей в ходе операционного цикла (по окончании срока исковой давности), в соответствии с Инструкцией № 291 используется субсчет 717 «Доход от списания кредиторской задолженности».
   
   Пример. 15 июня 2011 года предприятие А — продавец по договору купли-продажи получило предварительную оплату за продукцию в сумме 6000 грн (в том числе НДС — 1000 грн). По договору отгрузка продукции должна была состояться до 24 июня 2011 года. Отгрузка не состоялась. Срок исковой давности истек 25 июня 2014 г. и принято управленческое решение о ее списании 30 июня 2014 года. Покупатель никаких мер по взысканию кредиторской задолженности не предпринимал.
   
   Порядок отражения операции по списанию безнадежной кредиторской задолженности (предварительной оплаты) в бухгалтерском и налоговом учете предприятия А — плательщика налога на прибыль и НДС представим в табл.

№п/п Содержание хозяйственной операции Сумма, грн Бухгалтерский учет Налоговый учет
дебет кредит доход,
грн
расходы,
грн
1 Получение предоплаты за продукцию от покупателя (15.06.2011 г.) 6000 311 681
2 Начисление налогового обязательства по НДС (первое событие) (15.06.2011 г.) 1000 643 641/НДС
3 Признание дохода в сумме списанной безнадежной кредиторской задолженности (30.06.2014 г.) 6000 681 717 6000
4 Списание отраженного ранее налогового обязательства по НДС при отражении дохода от списании кредиторской задолженности в июне 2014 года (30.06.2014 г.) -1000* 643 641/НДС
Примечание. * Если предприятие примет решение следовать рекомендациям специалистов контролирующих органов и не будет корректировать налоговое обязательство по НДС, то в этом случае начисленное налоговое обязательство по НДС будет откорректировано следующей проводкой: дебет субсчета 944 «Сомнительные и безнадежные долги» и кредит субсчета 643 «Налоговые обязательства» на сумму 1000 грн. Также в этом случае доходы в налоговом учете следует признавать в сумме 5000 грн, то есть без учета НДС.

Если в конечном счете подсчитать сумму уплаченных налогов по приведенным нами рекомендациям, то в бюджет избезнадежной кредиторской задолженности будет уплачено 1080 грн (6000 грн х 18 %) налога на прибыль.
   
   В соответствии с рекомендациями контролирующих органов в бюджет будет уплачено 1900 грн, в том числе НДС — 1000 грн, а также налога на прибыль — 900 грн (5000 грн х 18 %), то есть на 820 грн больше. Вот и вся разница.
   
   P.S.[5] Понятное дело, что закон же, особенно НК Украины, надо писать четко и непротиворечиво. Понятно, что добиться этого быстро невозможно. А вот навести порядок в мозгах некоторых консультантов надо немедленно (никого не хочу обидеть и никого конкретно не имею ввиду!).
   
   P.S.S.[6] Налогоплательщики в последние года не рискуют спорить с налоговиками по спорным вопросам (прошу прощение за тавтологию), так как такой спор ранее не сулил для налогоплательщика ничего хорошего. Но теперь иные времена и «жить надо по-новому». Посмотрим, как этот призыв заработает в налоговой сфере.
    
   
   Список использованных документов
    
   НК Украины — Налоговый кодекс Украины
   Инструкция № 291 — Инструкция по применению Плана счетов бухгалтерского учета активов, капитала, обязательств и хозяйственных операций предприятий и организаций, утвержденная приказом Минфина Украины от 30.11.1999 г. № 291
   Порядок № 10 — Порядок заполнения налоговой накладной, утвержденный приказом Миндоходов Украины от 14.01.2014 г. № 10
   Приказ № 872 — Приказ Миндоходов Украины от 30.12.2013 г. № 872 «Об утверждении формы Налоговой декларации по налогу на прибыль предприятия»
    
    
   Консультация и журнала «Вестник Министерства доходов и сборов» (№ 22/2014 г.).   
   

Списание кредиторской задолженности

   
   Как в налоговом учете плательщика налога на прибыль — продавца, являющегося плательщиком НДС, отражается списание кредиторской задолженности, по которой истек срок исковой давности, при получении предоплаты за товары (работы, услуги)?
    
   В соответствии с пп. 136.1.1 п. 136.1 ст. 136 Налогового кодекса сумма предоплаты и авансов, полученная в счет оплаты товаров, выполненных работ, предоставленных услуг для определения объекта налогообложения, в составе доходов не учитывается.
   
   Сумма задолженности одного налогоплательщика перед другим налогоплательщиком, не взысканная по истечении срока исковой давности, считается безвозвратной финансовой помощью (пп. 14.1.257 п. 14.1 ст. 14 этого Кодекса).
   
   При определении объекта налогообложения суммы безвозвратной финансовой помощи, полученной плательщиком налога в отчетном налоговом периоде, суммы безнадежной кредиторской задолженности учитываются в составе других доходов (пп. 135.5.4 п. 135.5 ст. 135 указанного Кодекса).
   
   Что касается НДС, то на дату получения предоплаты за товары (услуги) у плательщика налога согласно п. 187.1 ст. 187 Налогового кодекса возникают налоговые обязательства по этому налогу.
   
   Пунктом 192.1 ст. 192 этого Кодекса предусмотрено, что при возврате поставщиком суммы предоплаты товаров/услуг, суммы налоговых обязательств и налогового кредита поставщика и получателя подлежат соответствующей корректировке.
   
   В случае если в течение срока исковой давности не произошло фактической поставки товара (услуг), а денежные средства, полученные от покупателя в виде предоплаты за товары (услуги), не были возвращены, то продавец не имеет законодательных оснований на корректировку суммы налоговых обязательств по НДС при списании безнадежной кредиторской задолженности.
   
   Таким образом, если сумма кредиторской задолженности плательщика налога, полученная в виде предоплаты за товары (услуги), осталась невзысканной по истечении срока исковой давности, то в налоговом периоде, на который приходится истечение срока исковой давности, плательщик налога должен сумму такой непогашенной кредиторской задолженности без учета НДС включить в состав доходов, которые учитываются при исчислении объекта налогообложения, с соответствующим отражением в строке 03 декларации по налогу на прибыль предприятия, форма которой утверждена приказом Миндоходов Украины от 30.12.2013 г. № 872, и в строке 03.25 приложения ІД к этой декларации.
   
    
   Консультация из Информационно-справочного ресурса от 20.02.2014 г.
    
   Вопрос. Необходимо ли покупателю – плательщику НДС корректировать налоговый кредит при возврате продавцом суммы предварительной оплаты (аванса), с момента перечисления которой прошло более 1095 дней?
    
   Ответ. В соответствии с п. 192.1 ст. 192 Налогового кодекса Украины от 02 декабря 2010 года № 2755-VI, с изменениями и дополнениями (далее — НКУ), если после поставки товаров/услуг осуществляется любое изменение суммы компенсации их стоимости, включая следующий за поставкой пересмотр цен, перерасчет в случаях возврата товаров/услуг лицу, их предоставившему, или при возвращении поставщиком суммы предварительной оплаты товаров/услуг, суммы налоговых обязательств и налогового кредита поставщика и получателя подлежат соответствующей корректировке.
   
   В пункте 50.1 ст. 50 НКУ указано, что в случае если в будущих налоговых периодах (с учетом сроков давности, определенных статьей 102 этого Кодекса) налогоплательщик самостоятельно (в том числе по результатам электронной провер