Какие нюансы документального оформления и отражения в налоговом учете гостиничных услуг командированному работнику, предоставленных плательщиком единого налога второй группы?
Имеет ли право плательщик единого налога второй группы выдавать расчетные документы , оформленные на предприятие , работник которого проживал в гостинице такого плательщика единого налога во время командировки ?
Имеет ли право такое предприятие увеличивать налоговый кредит за счет НДС , уплаченного работником за гостиничные услуги во время пребывания в командировке?
В соответствии с пп . 14.1.180 НКУ налоговым агентом по НДФЛ является юридическое лицо (его филиал , отделение , другое обособленное подразделение ) , самозанятое лицо , представительство нерезидента – юридического лица , которые независимо от организационно – правового статуса и способа обложения другими налогами и / или формы начисления (выплаты , предоставления) дохода (в денежной или неденежной форме ) обязаны начислять , удерживать и уплачивать НДФЛ в бюджет от имени и за счет физического лица с доходов , выплачиваемых такому лицу , вести налоговый учет , подавать налоговую отчетность налоговым органам и нести ответственность за нарушение его норм . Итак , о налоговом агентирование можно говорить лише тогда , когда доход физическому лицу выплачивается субъектом хозяйствования непосредственно .
Если физическое лицо является предпринимателем и предприятие выплачивает ей доход за поставленную продукцию (товары , работы , услуги ) , которая будет использована в его хозяйственной деятельности, то лишиться статуса налогового агента достаточно просто .
Так, если предприниматель выбрал общую систему налогообложения , достаточно получить у него копию документа, подтверждающего его государственную регистрацию как субъекта предпринимательской деятельности в соответствии с п. 177.8 НКУ , и угроза стать налоговым агентом исчезает.
Какой документ нужно требовать в аналогичном случае у предпринимателя – плательщика единого налога , законодатель указать забыл, только заметив в пп . 165.1.36 НКУ, в общий налогооблагаемый доход плательщика налога не включается доход физического лица – предпринимателя, с которого уплачивается единый налог. Совершенно очевидно , что подтвердить свой налоговый статус предприниматель может , предоставив копию свидетельства плательщика единого налога, и происходит на практике. Для подстраховки предприятия ( по аналогии с п. 177.8 НКУ ) просят единоналожников предоставить им еще и копию документа, подтверждающего их государственной регистрации как субъектов предпринимательской деятельности , против чего возражений нет , и даже копию декларации по единому налогу и платежного документа о его уплате . При наличии указанных документов предприятие- контрагент физического лица – плательщика единого налога тоже не будет считаться налоговым агентом. Следует только помнить , что независимо от того , какую систему налогообложения избрал предприниматель , предприятие должно отразить сумму выплаченного ему дохода в налоговом расчете по форме № 1ДФ. Такого же мнения придерживается и ГНСУ в письме от 23.08.2011 г. № 9613/5/17-0216 (и по заполнению формы № 1ДФ , и о документах , подтверждающих регистрацию физического лица в качестве предпринимателя).
Когда же речь идет о командировке , во время которого работник юридического лица останавливается в отеле, принадлежащем предпринимателю , возникает множество проблем с эффектом цепной реакции , когда одна проблема вызывает вторую , вторая – третью и т. д. И конца этому цепи НЕ будет , если не ответить на главный вопрос : чьи же все-таки расходы на оплату гостиничных услуг, то есть кто на самом деле выплачивает предпринимателю доход?
Для ответа на него достаточно внимательно прочитать определения налогового агента , приведенное выше , чтобы убедиться в том , что при выплате дохода предпринимателю – владельцу отеля классическим налоговым агентом будет только то предприятие, которое непосредственно закажет гостиничные услуги и осуществит их оплату в пользу своих командированных работников со своего банковского счета . Предприятие в этом случае по существу передает им право получить услуги , за которые оно уже рассчиталось .
Но если работник сам оплачивает гостиничные услуги (независимо от того , получил он аванс или нет) , то ни о каком налоговое агентирование не может быть и речи. Что касается отеля , то ему нет никакого дела до предприятия, направило своего работника . Свой доход владелец отеля (предприниматель ) получает от постояльца , а не от предприятия, в силу определенных обстоятельств может эти расходы никогда и не возместить своему работнику ( например , если работник потеряет подтверждающие документы). Командированный работник платит гостиничные услуги от своего имени , а не от имени . Он не выступает представителем своего предприятия и не предоставляет своему предприятию никаких посреднических услуг по получению гостиничных услуг , ведь приобретает исключительно для себя.
В письме от 23.08.2011 г. № 9613/5/17-0216 относительно документов , подтверждающих предпринимательскую деятельность , ГНСУ указывает : « расходы должны быть подтверждены соответствующими документами, удостоверяющими их стоимость в счетах , в частности полученных из гостиниц (мотелей ) или от других лиц , предоставляющих услуги по размещению и проживанию физического лица , в том числе бронирование мест в местах проживания » , что вполне логично.
К сожалению , дальше по непонятным причинам ГНСУ воспринимает эти расходы уже не как расходы работника , понесенные им в командировке, а как расходы самого предприятия . Якобы это оно , а не работник ездило в командировку . И это уже совсем нелогично .
В « Единой базе налоговых знаний » размещен консультацию , в которой налоговики относительно получения командированным работником услуг у предпринимателя и расходов на их оплату говорят совершенно противоположное : «… физическое лицо – предприниматель – плательщик единого налога предоставляет услуги гражданину, платит деньги за полученные услуги . В данном случае предприятие (юридическое лицо ) лишь компенсирует расходы работника на командировку , то есть не является налоговым агентом в отношении физического лица – предпринимателя, а следовательно , налоговый расчет по форме № 1ДФ подавать не обязаны » . Есть ГНСУ не только признала , что расходы на проживание несет командированный работник , она еще и лишила предприятие статуса налогового агента.
Здесь считаем необходимым рассмотреть правовую природу расходов командированного работника .
В соответствии со ст . 509 ГКУ обязательством является правоотношение , в котором одна сторона ( должник ) обязана совершить в пользу второй стороны ( кредитора ) определенное действие ( передать имущество , выполнить работу , предоставить услугу , уплатить деньги и т.п. ) либо воздержаться от определенного действия, а кредитор имеет право требовать от должника исполнения его обязанности . Если рассматривать такой вид обязательства , как предоставление услуг по перевозке пассажира , то следует указать , что в соответствии со ст . 910 ГКУ по договору перевозки пассажира одной стороной является перевозчик , а второй – пассажир. Пассажир является кредитором и вправе требовать от перевозчика ( должника ) перевезти его в пункт назначения . В обязательстве по оплате услуги перевозки пассажир сам уже становится должником, а перевозчик – кредитором. Как видим , предприятие, направило работника в этих обязательствах отсутствует вообще. Аналогичным образом отсутствует предприятие и в отношениях между отелем и командированным работником.
А вот где это предприятие присутствует , так это в обязательстве по возмещению расходов командированного им работника , связанных с перевозкой пассажира и найму жилья . Обратите внимание : не оплатить услуги по перевозке или гостиничные услуги , а возместить затраты на них своему работнику . О возмещении говорит и ст. 121 КЗоТ , согласно которой работники имеют право на возмещение расходов и получение других компенсаций в связи с командировками . А если они имеют право , то предприятие обязано . Это значит , что между предприятием и работником возникает отдельное обязательство, в котором предприятие является должником , а работник – кредитором. К указанным расходам КЗоТ относит: суточные , стоимость проезда к месту назначения и обратно и расходы по найму жилого помещения в порядке и размерах , устанавливаемых законодательством.
Таким образом, оплата работником гостиничных , транспортных услуг в командировке осуществляется в пределах одного обязательства , а их возмещения предприятием – в пределах другого обязательства . Это означает , что предприятие , которое возмещает своему работнику расходы , не вступает непосредственно в отношения с поставщиком таких услуг, а следовательно, не может оплачивать услуги такого поставщика. А это , в свою очередь , означает , что такое предприятие не может выступать и налоговым агентом по выплате такого поставщика доходов, непосредственно следует из содержания проанализированного выше пп . 14.1.180 НКУ. При этом речь не идет ни об обязанностях налогового агента в полном объеме , ни о частичном ( в части представления расчета по форме № 1ДФ) их выполнения , что подтверждается упомянутой консультации с « Единой базы налоговых знаний».
Итак , непосредственное осуществление расходов физическим лицом, получает услуги для личного потребления , и их возмещения юридическим лицом – это совершенно разные вещи. И этот общий подход должен был бы применяться не только в юридической плоскости , но и в налоговой и не только в отношении НДФЛ.
Теперь что касается налоговых нюансов. Как известно, для целей налога на прибыль расходы НКУ относит к расходам двойного назначения ( пп. 140.1.7 НКУ ) . Двойственность этих затрат состоит в том , что осуществляет их работник предприятия , но поскольку командировка – это служебная поездка в рамках хозяйственной деятельности предприятия , законодатель позволяет учесть личные расходы физического лица при расчете налога на прибыль юридического лица .
Особенно ярко это видно при рассмотрении суточных расходов . Их составляют расходы на питание и финансирование других собственных нужд физического лица . Но если немного подумать , то расходы , перечисленные в пп . 140.1.7 НКУ , легко квалифицировать также как личные расходы физического лица , вытекающие из его потребностей . Ведь чтобы выполнить служебное задание , она требует не только питания , но и визы , страховки , транспортных услуг , услуг размещения в гостинице и т.п. . Правда , Кодекс выдвигает условие , чтобы эти расходы ( кроме суточных) были подтверждены оригиналами первичных документов .
Анализ пп . 140.1.7 НКУ не противоречит выводу о том , что осуществление расходов физическим лицом, получает услуги для личного потребления , и их возмещения юридическим лицом не тождественны .
Что касается возможности упомянутого в вопросе увеличения налогового кредита , следует отметить о определенные риски. Операции , осуществление которых дает право на налоговый кредит , перечисленные в п. 198.1 НКУ. Все они связаны с приобретением товаров или услуг самим плательщиком НДС , то есть предприятием, а не его командированным работником. И если работник оплатил гостиничные и транспортные услуги , и в сумме оплаты выделен НДС , то право на налоговый кредит у предприятия, направило его в командировку , вызывает сомнения. Это если следовать общего подхода к ситуации ( расходы осуществляет работник , а предприятие их возмещает ) .
Согласно п. 8 р II Инструкции о служебных командировках в пределах Украины и за границу , утвержденной приказом Минфина от 13.03.98 г. № 59 , командированному работнику сверх установленных суммы компенсации расходов в связи с командировкой возмещаются также расходы на оплату налога на добавленную стоимость за приобретенные проездные документы , пользование в поездах постельными принадлежностями и наем жилого помещения согласно подтверждающим документам в оригинале. Из этого также следует вывод о том , что НДС , уплаченный гостиницы или перевозчику в стоимости соответствующей услуги , в налоговый кредит предприятия, только возместило командированному работнику расходы , не включается , поскольку НДС предприятием не уплачивается поставщику услуг, а возмещается работнику .
Некоторой неопределенности данной ситуации добавляет существования пп . « А» п. 201.11 НКУ , согласно которому основанием для начисления сумм НДС , относящихся к налоговому кредиту без получения налоговой накладной, являются транспортный билет и гостиничный счет (! ) . И на практике этот пункт используется для отнесения в налоговый кредит сумм НДС , указанных в таком билете или счета. Конечно же , можно было бы считать эту норму специальной относительно права на налоговый кредит по НДС , уплаченного сотрудником в командировке , однако в данной норме речь идет о счете , который выставляется налогоплательщику. Понятно , что работник таким налогоплательщиком не является , а значит выставленный ему счет под действие указанной нормы не подпадает.
И в завершение следует предостеречь о не очень приятные последствия заполнения формы № 1ДФ в подобной ситуации .
На практике бухгалтеры , к сожалению, не очень углубляются в размышления о том , кто на самом деле выплачивает доход предпринимателям во время командировок : работники или предприятие . И для собственной предосторожности продолжают механически заполнять форму № 1ДФ , тем самым автоматически подтверждая , что доход предпринимателю – плательщику единого налога второй группы выплачивает предприятие (через командированного работника, в то же время является подотчетным лицом ) . Это очень опасно , когда владельцами гостиниц являются предприниматели – плательщики единого налога, не вправе работать с юридическими лицами .
Практика предпринимательства в сфере гостиничного бизнеса показывает , что наиболее привлекательной для предпринимателей является вторая группа плательщиков единого налога. Но они хорошо знают , что согласно п. 291.4 НКУ им запрещено предоставлять услуги юридическим лицам . А декларируя в форме № 1ДФ доход , выплаченный плательщикам налога второй группы , предприятие невольно заявляет о том , что оно приобрело услуги , нарушая при этом вышеуказанную норму НКУ.
Имея на руках такой весомый аргумент о нарушении законодательства , станут налоговики им пренебрегать ? Существует большая вероятность того , что в акте проверки такие договоры они признают ничтожными , услуги – не подтвержденным , налоговый кредит ( если предприниматель – плательщик НДС) и налоговые расходы – завышенными. Ведь им для этого достаточно будет лишь сослаться на предоставляемые при проверке юридического лица документы предпринимателя – плательщика единого налога второй группы. Как следствие – доначисления НДС и налога на прибыль на основании слишком тщательно подтвержденных расходов.
И предпринимателю тоже будет плохо, потому подозрение , что он предоставляет услуги лицу , означает для него неизбежно прощание с упрощенной системой налогообложения.
Александр Ефимов
адвокат , АФ « Е.С.Аудит »
Дата подготовки 31.07.2013
Источник : ЛИГА : ЗАКОН