Как облагать НДФЛ операции по продаже доли в уставном капитале предприятия

Серпень 22, 2016 0 By admin

Материал посвящен продаже физлицом корпоративных прав в виде доли в уставном капитале предприятия. Рассмотрим разные варианты данной продажи на примерах и особенности налогообложения таких операций

Корпоративными правами называют права лица, имеющего долю в уставном капитале предприятия (ч. 1 ст. 167 Хозяйственного кодекса Украины). Для целей налогообложения в понимании НКУ корпоративные права — это инвестиционный актив (далее — ИА), который включает и корпоративные права, выраженные в иных, нежели ценные бумаги, формах, выпущенные одним эмитентом (пп. «а» пп. 170.2.7 НКУ).

С целью обложения НДФЛ дохода от продажи корпоративных прав в п. 170.2 НКУ прописаны специальные правила.

Общие правила налогообложения операции по продаже корпоративных прав

Объект налогообложения и ставка НДФЛ. При продаже физлицом корпоративных прав оно получает финансовый результат в виде инвестиционной прибыли (убытка). Объектом обложения НДФЛ является инвестиционный доход. Он определяется как положительная разница по следующей формуле:

Инвестиционный доход = Доход от продажи ИА – Стоимость ИА

Стоимость инвестиционного актива — это сумма расходов на его приобретение с учетом пп.пп. 170.2.4–170.2.6 НКУ. Если в результате расчета инвестиционной прибыли по правилам возникает отрицательное значение, оно считается инвестиционным убытком (пп. 170.2.3НКУ).

В состав общего годового налогооблагаемого дохода включается положительный общий финансовый результат операций с инвестиционными активами по результатам налогового года (пп. 170.2.6 НКУ).

В случае если общий финансовый результат по результатам года является отрицательным, то он переносится в уменьшение общего финансового результатаопераций с инвестиционными активами следующих лет до его полного погашения (абз. 3 пп. 170.2.6 НКУ).

Обратите внимание

К продаже инвестиционного актива приравниваются операции по:

  • обмену одного инвестиционного актива на другой;
  • обратному выкупу или погашению инвестиционного актива его эмитентом, который принадлежал налогоплательщику;
  • возврату налогоплательщику денежных средств или имущества (имущественных прав), предварительно внесенных им в уставный капитал эмитента корпоративных прав, — в случае выхода такого налогоплательщика из числа учредителей (участников) данного эмитента либо ликвидации этого эмитента.

(пп. 170.2.2 НКУ)

Операции с инвестиционными активами: обязанности физлица-продавца

Физлицо — продавец корпоративных прав самостоятельно ведет учет общего финансового результата операций с инвестиционными активами, отдельно от прочих доходов и расходов(пп. 170.2.1 ПКУ).

Учет инвестиционных операций ведется физлицом самостоятельно в Книге учета доходов и расходов для определения суммы общего годового налогооблагаемого дохода, форма которой утверждена приказом Минфина от 11.12.2013 г. № 794 (далее — Книга доходов и расходов).

Для инвестиционного дохода предназначена гр. 3 данной Книги, а для понесенных в связи с приобретением расходов — гр. 4.

Физлицо — продавец инвестиционного актива самостоятельно (независимо от того, покупателем корпоративных прав является физ- или юрлицо) должно отчитаться в орган ГФС за отчетный год и уплатить НДФЛ в бюджет. Для этого нужно:

  • определить финансовый результат операций с инвестиционными активами, заполнив Расчет налоговых обязательств по налогу на доходы физических лиц, полученных от операций с инвестиционными активами в Приложении 3 к Декларации об имущественном состоянии и доходах;
  • подать Декларацию до 1 мая года, следующего за отчетным;
  • уплатить НДФЛ (если финансовый результат был положительным) до 1 августа года, следующего за отчетным.

Покупатель и продавец — налоговые агенты физлица-продавца

В случае если корпоративные права приобретет юрлицо, то оно согласно пп. 14.1.180 НКУвыступает налоговым агентом физлица-продавца в части предоставления налоговой отчетности. Как отмечалось ранее, физлицо самостоятельно ведет учет операций с инвестиционными активами, подает Декларацию и уплачивает НДФЛ и военный сбор в зависимости от финансового результата.

Однако юрлицо как налоговый агент обязано отразить выплаченный доход в форме № 1ДФ:

  • с признаком дохода «112» в соответствии с пп. 164.2.9 НКУ;
  • с признаком дохода «161», если данные доходы освобождены от налогообложения в соответствии с пп. 165.1.40 НКУ. Речь идет о ситуации, когда инвестиционный доход получен вследствие отчуждения корпоративных прав, полученных в собственность в процессе приватизации.

При условии если операция с инвестиционными активами осуществляется с привлечением услуг профессионального торговца ценными бумагами (включая банк), налоговым агентом согласно пп. 170.2.9 НКУ выступает такой профессиональный торговец (кроме операций, определенных пп. 165.1.52 НКУ). В данном случае профессиональный торговец как налоговый агент при каждом начислении плательщику инвестиционной прибыли начисляет (удерживает) налог по ставкам, определенным п. 167.5.1 НКУ (18%), и уплачивает (перечисляет) удержанный налог в бюджет при каждом начислении данного дохода. Однако это не освобождает налогоплательщика от предоставления годовой налоговой декларации при получении им указанного дохода.

Обложение дохода от продажи корпоративных прав

Доход от продажи корпоративных прав в 2016 году облагается НДФЛ по ставке 18% и военным сбором — по ставке 1,5%.

Однако, учитывая то что в 2016 году налогоплательщики отчитываются за 2015 год, в котором действовала прогрессивная ставка НДФЛ 15% (20%), в то же время инвестиционная прибыль определяется по итогам года, а учет общего финансового результата операций с инвестиционными активами ведется отдельно от прочих доходов и расходов, возникает вопрос применения шкалы ставок НДФЛ, в частности: применять ставку 20% к инвестиционному доходу отдельно или повышенную такую ставку применять к общей сумме всех доходов (в т.ч. зарплаты, доходов по ГПД и т.д.)?

Действующие нормы НКУ не дают прямого ответа на данный вопрос. Однако, по нашему мнению, учитывая то что в Декларации инвестиционный доход отражается в составе общего годового налогооблагаемого дохода (гр. 10.4), то есть вместе с прочими доходами, то и ставки НДФЛ (15–17%) следует применять к общей сумме всех налогооблагаемых доходов физлица, определенных в р. ІІ Декларации. Начиная с отчетности за 2016 год действует единая ставка НДФЛ 18%, поэтому затронутый вопрос у налогоплательщиков со следующего года уже не будет возникать (конечно, если законодатель не вернется к прогрессивной шкале для НДФЛ).

Какие инвестиционные доходы не облагаются

Не подлежит налогообложению и не включается в общий годовой налогооблагаемый доход в соответствии с пп. 170.2.8 НКУ:

  • доход от продажи всех инвестиционных активов, если сумма данного дохода в 2014 году не превышает 1710 грн, в 2016 году — 1930 грн;
  • доход, полученный налогоплательщиком от продажи инвестиционных активов в случае, определенном пп.пп. 165.1.40, 165.1.52 НКУ;

В вышеперечисленных позициях налогоплательщик не включает в расчет общего финансового результата операций с инвестактивами сумму доходов и расходов на приобретение данных инвестиционных активов.

Далее рассмотрим практические ситуации, связанные с обложением НДФЛ инвестиционной прибыли от продажи корпоративных прав.

Продажа физлицом корпоративных прав другому ФИЗЛИЦУ

Рассмотрим прежде всего случай, когда оба физлица являются резидентами.

Пример 1

Гражданин Кириленко К.А. в 2015 году продал свою долю в уставном капитале ООО «Фарс» гражданину Овдиенко А.В. по цене 20000 грн. В свое время Кириленко К.А. внес в уставный капитал ООО «Фарс» денежные средства в сумме 12000 грн. Других инвестиционных доходов гражданин Кириленко К.А. не получал, в прошлых периодах операций с инвестиционными активами не проводил.

В описанной ситуации инвестиционный доход гражданина Кириленко К.А. составил 8000 грн (20000 грн – 12000 грн). Сумма НДФЛ равна 1200 грн (8000 грн × 15%). Сумма военного сбора — 120 грн (8000 грн × 1,5%).

Последствия для продавца. В данном случае продавец (гражданин Кириленко К.А.) должен исполнить следующие обязанности: отразить операцию в Книге доходов и расходов, определить финансовый результат в приложении Ф2 к Декларации, которую в 2016 году следует предоставить в орган ГФС до 3 мая, поскольку 1, 2 мая — выходные, и уплатить НДФЛ, военный сбор до 1 августа 2016 года.

Если продавец корпоративных прав — физлицо-нерезидент, то в таком случае сработает норма пп. 170.10.1 НКУ: доходы с источником их происхождения в Украине, которые начисляются (выплачиваются, предоставляются) в пользу нерезидентов, облагаются налогом по правилам и ставкам, определенным для резидентов. То есть все вышеупомянутые требования, касающиеся резидентов — продавцов корпоративных прав (заполнить Книгу, определить финансовый результат, подать Декларацию и перечислить в бюджет НДФЛ, военный сбор), касаются и нерезидентов.

Для покупателя в данном случае нет налоговых последствий. Но покупатель корпоративных прав должен сохранять все подтверждающие документы, связанные с приобретением корпоративных прав для того, чтобы в случае их дальнейшей продажи он смог подтвердить понесенные расходы на их приобретение.

Последствия для предприятия — эмитента корпоративных прав. Так как изменился состав участников общества, то изменения следует внести в учредительные документы общества, которые подлежат государственной регистрации в Едином государственном реестре юридических лиц и физических лиц — предпринимателей (далее — ЕГР) в порядке, предусмотренном ст. 17 Закона Украины «О государственной регистрации юридических лиц и физических лиц — предпринимателей» от 15.05.2003 г. № 755-IV.

Пример 2

Гражданин Кириленко К.А. в ноябре 2015 года продал свою долю в уставном капитале ООО «Фарс» физлицу-резиденту Протасову П.В. по цене 1500 грн. В свое время Кириленко К.А. внес в уставный капитал ООО «Фарс» денежные средства в сумме 500 грн. Других инвестиционных доходов гражданин Кириленко К.А. не получал. В прошлых периодах операций с инвестиционными активами не проводил.

В описанной ситуации инвестиционный доход гражданина Кириленко К.А. составил 1500 грн, то есть он не превышает 1710 грн и не подлежит обложению НДФЛ. Следовательно, данный доход не включается в общий годовой налогооблагаемый доход налогоплательщика и освобождается от обложения НДФЛ и военным сбором согласно пп. «а» пп. 170.2.8 НКУ.

Последствия для продавца — из полученного дохода от продажи корпоративных прав НДФЛ и военный сбор не уплачиваются.

Последствия для покупателя — покупатель корпоративных прав должен лишь хранить все подтверждающие документы, связанные с приобретением корпоративных прав для того, чтобы он смог в случае дальнейшей их продажи, подтвердить понесенные расходы на их приобретение.

Последствия для предприятия — изменился состав участников общества, поэтому соответствующие изменения вносятся в учредительные документы, которые подлежат государственной регистрации в ЕГР.

Пример 3

Гражданин Кириленко К.А. в ноябре 2015 года продал свою долю в уставном капитале ООО «Фарс» физлицу-резиденту Протасову П.В. по цене 2500 грн. В свое время Кириленко К.А. внес в уставный капитал ООО «Фарс» денежные средства в сумме 500 грн. Других инвестиционных доходов гражданин Кириленко К.А. не получал. С прошлых отчетных периодов у Кириленко К.А. задекларирован инвестиционный убыток в размере 3000 грн.

В описанной ситуации, хотя продавец корпоративных прав и получил в отчетном периоде инвестиционную прибыль, на текущий отчетный период переносится инвестиционный убыток за предыдущие отчетные периоды.

Финансовый результат, определенный в приложении Ф2 к Декларации, составит: 2500 грн – 500 грн – 3000 грн = -1000 грн.

Поскольку в результате получился финансовый убыток, то базы для налогообложения нет, и НДФЛ и военный сбор по осуществленной операции с инвестактивами не уплачиваются.

Как продавец гражданин Кириленко К.А. должен отразить инвестиционный убыток в приложении Ф2 к Декларации и подать ее до 3 мая 2016 года.

Последствия для покупателя и предприятия — эмитента корпоративных прав такие же, как и в примерах 1 и 2.

Продажа физлицом корпоративных прав ЮРЛИЦУ

Данная ситуация возникает, в частности, в случае выхода физлица из числа учредителей общества. Операция по возврату налогоплательщику денежных средств или имущества (имущественных прав), предварительно внесенных им в уставный капитал эмитента корпоративных прав, в случае выхода такого налогоплательщика из числа учредителей (участников) этого эмитента в целях налогообложения приравнивается к продаже корпоративных прав.

Пример 4

Гражданин Кириленко К.А. в ноябре 2014 года принял решение о выходе из числа учредителей ООО «Фарс». В соответствии с решением учредителей, гражданину Кириленко К.А. выплачивают стоимость части имущества общества пропорционально его доле в уставном капитале (15%), которая составляет 35000 грн. В свое время Кириленко К.А. внес в уставный капитал ООО «Фарс» денежные средства в сумме 25000 грн. Других инвестиционных доходов гражданин Кириленко К.А. не получал.

В описанной ситуации инвестиционный доход гражданина Кириленко К.А. составил 10000 грн (35000 грн – 25000 грн). Сумма НДФЛ — 1500 грн (10000 грн × 15%), сумма военного сбора — 150 грн (10000 грн × 1,5%).

Последствия для продавца. В данном случае продавец (гражданин Кириленко К.А.) должен исполнить следующие обязанности: отразить операцию в Книге доходов и расходов, определить финансовый результат в приложении Ф2 к Декларации, которую следует предоставить в орган ГФС до 3 мая 2016 года; уплатить НДФЛ до 1 августа 2016 года.

Последствия для предприятия — эмитента корпоративных прав. Так как фактически происходит приобретение корпоративных прав у физлица, юрлицо-эмитент выступает в данном случае налоговым агентом. В то же время обязанность по уплате налога возлагается на физлицо — получателя инвестиционной прибыли, а налоговый агент лишь обязан отразить выплаченный доход в форме № 1ДФ с признаком дохода «112». Также, поскольку изменился состав участников общества, вносятся изменения в учредительные документы, подлежащие государственной регистрации в ЕГР.

Если физлицо продает корпоративные права другому юрлицу, ситуация практически не отличается от предыдущей.

Важно

В случае если продавцом корпоративных прав является физлицо-нерезидент, то налоговый агент — покупатель данного инвестиционного актива, должен удержать с инвестиционного дохода НДФЛ и отразить выплату дохода в пользу нерезидента вформе № 1ДФ (пп. 170.10.3 НКУ). При заключении договора с нерезидентом, условия которого предусматривают получение данным нерезидентом дохода с источником его происхождения в Украине, резидент обязан указать в договоре ставку налога, которая будет применена к таким доходам. Налоговый агент удерживает и перечисляет НДФЛ с выплаченного дохода по общим правилам пп.пп. 168.1.2, 168.1.5 НКУ в месяце начисления инвестиционного дохода.

Последствия для предприятия — эмитента корпоративных прав. Также, поскольку изменился состав участников общества, вносятся изменения в учредительные документы,подлежащие государственной регистрации в ЕГР.