Формирование налогового кредита в случае улучшения арендованного в государства имущества
Сейчас большинство субъектов хозяйствования для использования в хозяйственной деятельности предпочитает арендовать основные средства (далее − ОС), а не приобретать их. Со временем арендованное имущество физически изнашивается и требует ремонта, к которому, собственно, и прибегают предприниматели. Попробуем разобраться, имеет ли предприятие или предприниматель (плательщик НДС) право на формирование налогового кредита в случае ремонта или улучшения арендованного, в нашем случае государственного, имущества.
Итак, для начала приведем выдержку из письма-ответа Государственной налоговой службы Украины (далее − ГНСУ) от 06.04.2012 г. №№ 10156/7/15-3417-09, 5153/5/15-3416: «Правила формирования налогового кредита по налогу на добавленную стоимость определяются статьей 198 раздела V Налогового кодекса Украины (далее − Кодекс). Согласно пункту 198.3 статьи 198 раздела V Кодекса, налоговый кредит отчетного периода определяется исходя из договорной (контрактной) стоимости товаров/услуг, но не выше уровня обычных цен, определенных в соответствии со статьей 39 этого Кодекса, и состоит из сумм налогов, начисленных (уплаченных) плательщиком налога по ставке, установленной пунктом 193.1 статьи 193 этого Кодекса, в течение такого отчетного периода в связи с:
– приобретением или изготовлением товаров (в том числе при их импорте) и услуг с целью их дальнейшего использования в налогооблагаемых операциях в пределах хозяйственной деятельности плательщика налога;
– приобретением (строительством, сооружением) основных фондов (основных средств, в том числе других необоротных материальных активов и незавершенных капитальных инвестиций в необоротные капитальные активы), в том числе при их импорте, с целью дальнейшего использования в налогооблагаемых операциях в пределах хозяйственной деятельности плательщика налога.
Учитывая изложенное, арендатор не имеет права на формирование налогового кредита по операциям улучшения арендованного имущества.
В дополнение к изложенному Государственная налоговая служба Украины информирует, что, согласно подпункту 196.1.15 статьи 196 раздела V Кодекса, операции по оплате арендной платы или концессионного платежа по договорам соответственно аренды или концессии целостного имущественного комплекса государственного или коммунального предприятия (его структурного подразделения), если арендодателями или концессиедателями по договорам выступают органы государственной власти или органы местного самоуправления, а платежи в соответствии с законом зачисляются в Государственный бюджет Украины или местный бюджет, не являются объектами налогообложения».
Учитывая практический опыт, эту ситуацию можно рассматривать совершенно с другой стороны. Согласно п. 198.1 ст. 198 Налогового кодекса Украины от 02.12.2010 года № 2755-VI (далее − НКУ), право на отнесение сумм налога на добавленную стоимость (далее − НДС) к налоговому кредиту (далее − НК) возникает, в частности, в случае приобретения, изготовления товаров (в том числе в случае их ввоза на таможенную территорию Украины) и услуг, а также приобретения (строительства, сооружения, создания) необоротных активов.
Налоговый кредит отчетного периода определяется на основе договорной (контрактной) стоимости товаров/услуг, но не выше уровня обычных цен, определенных в соответствии со ст. 39 НКУ, и состоит из сумм налогов, начисленных (уплаченных) в течение отчетного периода. Итак, главным условием для отнесения сумм НДС в состав НК является приобретение или изготовление товаров (в том числе в случае их импорта) и предоставление услуг:
- с целью их дальнейшего использования в налогооблагаемых операциях;
- в пределах хозяйственной деятельности плательщика налога.
Соблюдение этих двух условий и является основанием для плательщика НДС воспользоваться своим правом на НК. С указанного выше делаем вывод, что в налоговом законодательстве отсутствуют исключения для отнесения к НК по НДС сумм уплаченного налога, даже если одной из сторон договора аренды является государственное (коммунальное) предприятие. Нет никаких ограничений и для ситуаций, когда объектами аренды являются целостные имущественные комплексы. Но условиями договора могут быть предусмотрены определенные нюансы.
Почти в 100% случаев, согласно условиям договора аренды целостного имущественного комплекса, улучшения арендованного имущества, осуществленные арендатором, являются собственностью государства. То есть, в этом случае четко определена принадлежность улучшений к государственным, а не к тем, что относятся к собственности конкретного налогоплательщика (арендатора). Но налоговики полагают, что осуществляемые улучшения принадлежат не конкретному плательщику НДС, а именно государству, поэтому, по их мнению, в состав налогового кредита суммы уплаченного арендатором налога не могут быть отнесены.
Согласиться с таким выводом довольно трудно. Эту ситуацию можно сравнить с улучшениями частного имущества и аналогично в договоре прописать, что осуществляемые ремонты, улучшения принадлежат арендодателю, что в большинстве случаев так и указывается. При этом никто не сомневается в соблюдении двух ключевых условий: арендатор осуществил ремонт за свой счет и использует объекты ОС в налогооблагаемых операциях в своей хозяйственной деятельности. Нет сомнения и в том, что арендатор, отремонтировал арендованное имущество и вправе отнести стоимость такого ремонта на создание виртуального объекта ОС в учете и амортизировать или списать на расходы в соответствии с п. 146.12 НКУ.
Кроме того, согласно пп. 146.17.2 НКУ, получение в аренду основных средств и нематериальных активов в составе целостного имущественного комплекса, согласно Закону «Об аренде государственного и коммунального имущества», от государственных органов приватизации или органов местного самоуправления приравнивается к операции приобретения.
Итак, ситуация неоднозначная. И не понятно, почему же ГНСУ придерживается такого мнения. Возможно, с появлением соответствующих судебных решений этот вопрос все же будет урегулирован.