Договір позики запасів: облік й оподаткування
Життєва ситуація: виникла необхідність позичити запаси, через певний час такі самі будуть повернені. Як правило, таке трапляється в разі відсутності в достатній кількості вільних коштів для придбання або ж коли одне підприємство має запаси в залишку та, аби не витрачатися на їх зберігання, із задоволенням їх позичить, щоб через потрібний час отримати такі самі назад. Яким має бути цей договір і як він впливає на бухгалтерський і податковий облік надавача й отримувача товарної позики — далі
Юридичний аспект
Нюансам договору позики присвячено цілий параграф 1 глави 71 Цивільного кодексу України (далі — ЦКУ). Так, згідно зі ст. 1046 ЦКУ, за договором позики одна сторона (позикодавець) передає у власність (!) другій стороні (позичальникові) грошові кошти чи інші речі, визначені родовими ознаками, а позичальник зобов’язується повернути позикодавцеві таку ж суму грошових коштів (суму позики) або таку саму кількість речей того ж роду й такої самої якості.
У разі позики запасів предметом договору слугуватимуть речі, визначені родовими ознаками. Відповідно до ч. 2 ст. 184 ЦКУ, річ є визначеною родовими ознаками, якщо вона має ознаки, властиві всім речам того самого роду, і вимірюється числом, вагою, мірою. Річ, яка має лише родові ознаки, є замінною. Зокрема, до таких можна віднести борошно, зерно, цукор певного сорту й якості, інструменти, приладдя (яке обліковують як товари) однієї марки та моделі тощо. Тобто будь-які запаси, що мають однакові характеристики (зокрема, якість) і які можна виміряти числом (1, 1000, 1,5 тощо), вагою (г, кг, т), мірою (ящики, вагони тощо).
Наприклад, якщо позичали 1 т борошна пшеничного 1-ого ґатунку, то повернути повинні 1 т борошна 1-ого ґатунку. Зауважте: отримуючи запаси за договором позики, повертати заборгованість коштами, не вносячи в договір змін, не можна. Адже оплату коштами контролери й суди розглядатимуть уже як договір продажу.
Тобто за договором позики позичальник повинен повернути не ті саме запаси, які йому передали, але такі самі, інакше кажучи — такої ж якості й характеристик і в тій самій кількості.
До того ж звертаємо увагу, що в такому випадку вартість запасів не відіграє ролі. Важлива кількість і якість самих запасів. Це особливо вагомий момент у період, коли ціни дуже швидко змінюються. Тож незалежно від того, що позичальник отримує від позикодавця 1000 одиниць товару за 500,00 грн за одиницю, а придбає його, щоб віддати, за 750,00 грн за одиницю, усе одно позичальник має повернути позикодавцю 1000 одиниць товару.
У ст. 1048 ЦКУ прописано: позикодавець має право на одержання від позичальника процентів від суми позики, якщо інше не встановлено договором або законом. Водночас у цій статті передбачені випадки, коли договір позики в будь-якому випадку вважається безпроцентним:
1) договір укладено між фізособами на суму, яка не перевищує 50-кратного розміру неоподатковуваного мінімуму доходів громадян (тобто 850 грн), і він не пов’язаний із провадженням підприємницької діяльності хоча б однією зі сторін;
2) позичальникові передані речі, визначені родовими ознаками;
3) безпроцентність прямо встановлена договором.
Тобто, у разі якщо предметом договору позики є запаси, такий договір у будь-якому випадку буде безпроцентний.
Щодо форми договору позики, то відповідно до ст. 1047 ЦКУ, якщо позикодавцем є:
• юрособа — договір позики потребує письмового оформлення в усіх випадках, незалежно від суми позики й від того, хто є позичальником. До того ж укладати договори в письмовій формі між юрособами вимагає й ст. 208 ЦКУ;
• фізособа — письмова форма в разі, коли його сума перевищує 170 грн (не менш як у 10 разів перевищує встановлений законом розмір неоподатковуваного мінімуму доходів громадян).
Отже, юрособи не мають права укладати між собою усні договори, а тому в разі позики товарів (запасів) між юрособами договір обов’язково має бути укладений у письмовій формі.
І наостанок: не треба плутати договір позики й позички. Порядок оформлення останнього наведено в ст. 827 ЦКУ. За договором позички одна сторона (позичкодавець) безоплатно передає чи зобов’язується передати другій стороні (користувачеві) річ для користуванняпротягом установленого строку. Тобто на річ, передану за договором позички (на відміну від договору позики), право власності не переходить і потрібно повернути саме її, а не таку саму.
Документальне оформлення
Як ми зазначали вище, договір позики обов’язково має бути оформлений у письмовій формі. Але на цьому все не закінчується.
По-перше, під час передання запасів позикодавець повинен виписати на них відповідний товарно-супровідний документ (накладну, товарно-транспортну накладну тощо). Під час повернення позики це саме має зробити й позичальник.
По-друге, передання об’єкта позики потрібно обов’язково підтвердити документально. Для цього можна оформити акт приймання-передачі чи накладну, у яких зазначити, що таке передання здійснюється за договором позики запасів, і вказати його реквізити. Важливо, аби й у позикодавця, й у позичальника були примірники зазначених первинних документів, щоб підтвердити факт передачі запасів. Адже це може знадобитись у суді в разі вирішення спорів у судовому порядку. На обов’язковій наявності зазначених первинних документів і договору позики наполягає, зокрема, і Харківський апеляційний господарський суд у постанові від 20.08.2014 р. у справі № 922/1890/14, а також Львівський апеляційний господарський суд у постанові від 14.01.2014 р. у справі № 926/743/13.
Зверніть увагу
Із 01.01.2015 р. довіреність на отримання товарно-матеріальних цінностей не обов’язкова. Її роль може зіграти, зокрема, безпосередньо договір позики, акт юрособи, довіреність, складена у вільній формі, тощо.
Податок на прибуток
Доволі часто чинне законодавство не лише не роз’яснює деталі обліку, а навпаки, заплутує. Одним із таких яскравих прикладів є визначення позики в пп. 14.1.267 ПКУ. Так, для цілей оподаткування позика — це кошти, що надаються резидентами, які є фінансовими установами, або нерезидентами, окрім нерезидентів, що мають офшорний статус, позичальнику на визначений строк із зобов’язанням їх повернення й сплатою процентів за користування сумою позики (пп. 14.1.267 ПКУ). Як бачимо, визначення в ПКУ й цивільному законодавстві (у ст. 1046ЦКУ) — це зовсім різні поняття. І перша відмінність, яка впадає в очі, ось яка: згідно з ПКУ, позика може бути надана лише в грошовій формі, водночас як за ЦКУ передаватися можуть й інші речі, визначені родовими ознаками.
Ми ж розглядатимемо позику саме в розумінні ст. 1046 ЦКУ.
Укотре нагадуємо: із 01.01.2015 р. податок на прибуток залежить від бухгалтерського обліку. Із зазначеної дати об’єктом обкладення податком на прибуток є прибуток із джерелом походження з України й поза її межами, який визначається коригуванням (збільшенням або зменшенням) фінансового результату до оподаткування (прибутку чи збитку), визначеного у фінзвітності підприємства відповідно до П(С)БО чи МСФЗ, на різниці, що виникають згідно з положеннями р. III ПКУ (пп. 134.1.1 ПКУ). Різниці можуть не застосовувати ті платники, у яких бухдохід за останній рік не перевищує 20 млн грн.
Таким чином, для тих, хто застосовує різниці при визначенні бази з податку на прибуток, відповідь на запитання — чи потрібно коригувати фінансовий результат, визначений за правилами бухобліку? — залежить від того, чи передбачені в ПКУ різниці щодо вказаних операцій. ПКУ не містить різниць, пов’язаних із операціями позики. Тож позика у вигляді запасів не має особливостей в обліку податку на прибуток ані в позикодавця, ані в позичальника. Як операція відобразиться в бухобліку, так вона й уплине на фінрезультат і, відповідно — на базу обкладення податком на прибуток.
Лише якщо позика не буде повернена вчасно й не стягнена після спливу строку позовної давності, тоді виникатимуть особливості списання безнадійної дебіторки та простроченої кредиторки. Але про це — іншим разом.
ПДВ
Облік у позикодавця. Щодо податкових зобов’язань із ПДВ: відповідно до пп. 14.1.191 ПКУ, постачання товарів — будь-яка передача права на розпоряджання товарами як власнику, у т.ч. продаж, обмін або дарування такого товару, а також постачання товарів за рішенням суду. Під час надання запасів за договором позики право власності на них переходить від позикодавця до позичальника. Тобто передання товарів за договором позики від позикодавця позичальнику й повернення цих запасів відповідає визначенню «постачання товарів». Отже, згідно з п. 185.1 ПКУ, під час передання запасів позикодавець повинен буде нарахувати податкові зобов’язання з ПДВ. Більшість спеціалістів схиляється до цієї точки зору, хоча вона й не найприємніша.
Та побутує й інша думка, відповідно до якої операція надання речей у позику не відповідає визначенню постачання товарів і, відповідно, не обкладається ПДВ.
На жаль, наразі не відома точка зору контролерів щодо цього питання.
Базою нарахування податкових зобов’язань у цьому випадку буде договірна вартість, але не нижче ціни придбання (п. 188.1 ПКУ).
Щодо податкового кредиту з ПДВ, тут також не все так гладко. На нашу думку, якщо позикодавець під час придбання запасів відобразив податковий кредит, то це право за ним і лишається — нараховувати технічні податкові зобов’язання з ПДВ за пп. «г» п. 198.5 ПКУ не потрібно. Адже запаси, які передані позичальнику, не можна назвати використаними в негоспдіяльності — їх безоплатно не передають, натомість будуть отримані такі самі. Але не виключаємо, що контролери не погодяться із цією точкою зору, і тоді її доведеться відстоювати. Пов’язано це ще й із тим, що в бухобліку від такої операції дохід не виникає. А визначення господарської діяльності в пп. 14.1.36 ПКУ передбачає отримання доходу. Однак лише на підставі цього говорити про негоспдіяльність, упевнені, не можна. Операцію слід розглядати комплексно — безоплатної передачі немає. Проте ми б рекомендували звернутися за індивідуальною податковою консультацією (ст.ст. 52, 53 ПКУ), особливо якщо суми істотні.
Далі при поверненні товарів від позичальника, вважаємо, підприємство вправі відобразити вхідний ПДВ за зареєстрованою в ЄРПН податковою накладною в податковому кредиті. Адже при поверненні позичальник (звісно, якщо він — платник ПДВ) змушений буде нарахувати податкові зобов’язання як при постачанні.
Облік у позичальника. За отриманими товарами за договором позики, на нашу думку, позичальник має право відобразити податковий кредит. Якщо ці запаси використовуватимуться в госпдіяльних і оподатковуваних операціях, нараховувати технічні податкові зобов’язання за пп. «г» п. 198.5 ПКУ не треба.
Далі при купівлі запасів для їх повернення позичальник також може розраховувати на податковий кредит. Адже позичальник позичає запаси для цілей госпдіяльності (навряд чи в когось виникне бажання просто так брати на себе зобов’язання), скажімо, для виготовлення продукції. А тоді повернення запасів за договором позики також відбувається в межах госпдіяльності.
При поверненні товарів за договором позики також відбувається постачання товарів (пп. 14.1.191 ПКУ). Тому позичальник під час повернення запасів має нарахувати податкові зобов’язання з ПДВ. При цьому базою оподаткування в такому випадку має виступати саме вартість запасів, прописана в договорі позики.
Бухгалтерський облік
Облік у позикодавця. При переданні речей у позику в позикодавця не виникає витрат. Адже згідно із п. 6 П(С)БО 16 «Витрати», витратами звітного періоду визнаються або зменшення активів, або збільшення зобов’язань, що призводить до зменшення власного капіталу підприємства (за винятком зменшення капіталу внаслідок його вилучення чи розподілу власниками), за умови, якщо ці витрати можуть бути достовірно оцінені. Та під час передання запасів за договором позики в позикодавця паралельно виникає зменшення активів — зменшуються запаси, і збільшення активів — поява дебіторської заборгованості. Тож в обліку відображають появу дебіторської заборгованості та зменшення запасів, а витрати не чіпають. Не виникає й доходу за п. 9 П(С)БО 15 «Дохід».
Не виникає доходу й під час повернення позики, адже сума погашення позики не визнається доходом згідно з п. 6.5 П(С)БО 15.
Таким чином, під час надання позики слід відобразити появу дебіторської заборгованості.Якщо строк повернення позики становить понад 12 місяців із дати балансу, її відображають у складі поточної дебіторської заборгованості на субрахунку 377 «Розрахунки з іншими дебіторами». Позику з тривалішим строком погашення класифікують як довгострокову дебіторську заборгованість. Тоді її місце на субрахунку 183 «Інша дебіторська заборгованість», але доти, доки строк погашення не дорівнюватиме 12 місяцям. У такому разі заборгованість переводять із довгострокової до поточної кореспонденції Дт 377 Кт 183.
Облік у позичальника. Як ми зазначали раніше, за договором позики запасів позикодавець передає у власність речі, визначені родовими ознаками. Тобто під час отримання позики у вигляді запасів у позичальника збільшуються активи й нібито має з’явитися дохід, але це не так. Пояснімо.
Дохід визнається під час збільшення активу чи зменшення зобов’язання, що зумовлює зростання власного капіталу (за винятком збільшення капіталу за рахунок внесків учасників підприємства), за умови, якщо оцінка доходу може бути достовірно визначена (п. 5П(С)БО 15). Відповідно до п. 3 НП(С)БО 1 «Загальні вимоги до фінансової звітності», активи — ресурси, контрольовані підприємством у результаті минулих подій, використання котрих, як очікується, призведе до отримання економічних вигід у майбутньому. Тобто в разі отримання запасів у власність навіть за договором позики виникає збільшення активу та, відповідно, має бути збільшено дохід. Проте, згідно з п. 5 П(С)БО 11 «Зобов’язання», якщо оцінка зобов’язання може бути достовірно визначена й існує ймовірність подальшого зменшення економічних вигід унаслідок його погашення, слід відображати зобов’язання. Тобто під час отримання запасів за договором позики в підприємства-позичальника не тільки збільшується актив, а й збільшуються зобов’язання з їх повернення. Тому, отримуючи запаси від позикодавця, позичальник не відображає дохід, лише збільшення активу та кредиторську заборгованість.
Під час повернення такої позики не виникає й витрат. Адже в п. 9 П(С)БО 16 чітко зазначено: не визнаються витратами й не включаються до звіту про фінансові результати погашення одержаних позик.
Отже, під час отримання позики слід відобразити лише появу кредиторської заборгованості, а під час її повернення — її погашення. Облік такої кредиторської заборгованості залежить від строку, на який отримано позику: до року чи більше. Залежно від цього вона потрапить до поточних або довгострокових зобов’язань (п. 6 П(С)БО 11).
Поточні зобов’язання — зобов’язання, які будуть погашені протягом операційного циклу підприємства чи повинні бути погашені протягом 12 місяців, починаючи з дати балансу.
Довгострокові зобов’язання — усі зобов’язання, які не є поточними зобов’язаннями.
(п. 4 П(С)БО 11)
Якщо повернення запасів за договором позики передбачено не пізніше ніж через 12 місяців із моменту передання запасів, кредиторську заборгованість відображають на:
• субрахунку 685 «Розрахунки з іншими кредиторами»
або
• рахунку 60 «Короткострокові позики», наприклад, відкриваючи окремий субрахунок 607«Інші короткострокові позики». Хоча за назвою цей субрахунок і підходить більше, проте його описання в Інструкції про застосування Плану рахунків бухгалтерського обліку активів, капіталу, зобов’язань і господарських операцій підприємств і організацій, затвердженої наказом Мінфіну України від 30.11.1999 р. № 291 (далі — Інструкція № 291), викликає деякі запитання. Так, у ній зазначено, що на рахунку 60 «Короткострокові позики» ведеться облік розрахунків у національній і іноземній валютах за кредитами банків, строк повернення яких не перевищує 12 місяців із дати балансу, і за позиками, строк погашення яких сплинув. За кредитом рахунка відображаються суми одержаних кредитів (позик), за дебетом — сума їх погашення й переведення до довгострокових зобов’язань у разі відстрочення кредитів (позик). Та й зважаючи на назви субрахунків до рахунка 60, які пропонує Інструкція № 291, бухгалтери найчастіше для обліку позик не від банків обирають субрахунок 685.
Якщо ж строк погашення понад 12 місяців, тоді позику обліковують як довгострокові зобов’язання на рахунку 55 «Інші довгострокові зобов’язання». Коли до її погашення лишається менш, ніж 12 місяців із дати балансу, частину заборгованості переводять до складу короткострокової, відображаючи це в бухгалтерських регістрах проводкою — Дт 55 Кт 61«Поточна заборгованість за довгостроковими зобов’язаннями».
Розгляньмо приклад.
Приклад
Підприємство «Вкусняшка» уклало з підприємством «Ласун» письмовий безпроцентний договір позики, згідно з яким підприємство «Ласун» (позикодавець) має передати підприємству «Вкусняшка» (позичальник) 1 т борошна пшеничного 1-ого сорту вартістю 4,20 грн за 1 кг (у т.ч. ПДВ — 0,70 грн). Через 3 місяці позичальник має повернути позикодавцю борошно пшеничне 1-ого сорту в такій самій кількості, такого самого роду й такої ж якості, що були передані йому позикодавцем.
Через 3 місяці позичальник повертає позикодавцю 1 т борошна пшеничного 1-ого сорту, який він придбав також за вартістю 4,20 грн за 1 кг (у т.ч. ПДВ — 0,70 грн).
Бухгалтерську кореспонденцію відобразимо в таблиці.
Таблиця
Бухгалтерський облік позики запасів
№ з/п
|
Зміст господарської операції
|
Бухгалтерський облік
|
Сума, грн
|
|
Дт
|
Кт
|
|||
Облік у позикодавця
|
||||
1
|
Придбано 1 т борошна пшеничного 1-ого сорту
|
281
|
631
|
3500,00
|
2
|
Відображено податковий кредит із ПДВ на підставі зареєстрованої податкової накладної
|
641
|
631
|
700,00
|
3
|
Передано на підставі договору позики й акта приймання-передачі 1 т борошна пшеничного 1-ого сорту
|
377
|
281
|
3500,00
|
4
|
Нараховано податкові зобов’язання з ПДВ
|
377
|
641
|
700,00
|
5
|
Через 3 місяці після передачі товарів оприбутковано раніше позичену 1 т борошна пшеничного 1-ого сорту на підставі договору позики й акту-приймання товарів
|
281
|
377
|
3500,00
|
6
|
Відображено податковий кредит із ПДВ на підставі зареєстрованої податкової накладної
|
641
|
377
|
700,00
|
Облік у позичальника
|
||||
7
|
Одержано 1 т борошна пшеничного 1-ого сорту на підставі договору позики й акта-приймання товарів
|
281
|
685
|
3500,00
|
8
|
Відображено податковий кредит із ПДВ на підставі зареєстрованої податкової накладної
|
641
|
685
|
700,00
|
9
|
Придбано запаси за родовою ознакою
|
281
|
631
|
3500,00
|
10
|
Відображено податковий кредит із ПДВ на підставі зареєстрованої податкової накладної
|
641
|
631
|
700,00
|
11
|
Повернена на підставі договору позики й акта приймання-передачі 1 т борошна пшеничного 1-ого сорту
|
685
|
281
|
3500,00
|
12
|
Нараховано податкові зобов’язання з ПДВ
|
685
|
641
|
700,00
|
Анастасія НЄВСЬКА,
бухгалтер-експерт