Амортизація основних засобів у бюджетних установах: нові процедура та правила

Травень 31, 2015 0 By admin

У березні 2015 року бюджетні установи вперше нараховуватимуть знос за новими правилами. У зв’язку із запровадженням НП(С)БОДС змінилися процедура та правила нарахування зносу. Тож з’ясуємо, на які особливості  слід звернути увагу

Порядок нарахування амортизації на об’єкти основних засобів визнано розділом ІV Національного положення (стандарту) бухгалтерського обліку в державному секторі 121«Основні засоби», затвердженого наказом Мінфіну від 12.10.2010 р. № 1202 (далі — НП(С)БОДС 121), та р. V Методичних рекомендацій з бухгалтерського обліку основних засобів суб’єктів державного сектора, затвердженого наказом Мінфіну від 23.01.2015 р. № 11 (далі —Методрекомендації з бухобліку ОЗ).

Нові терміни та визначення

Так, у НП(С)БОДС 121 зустрічається і знос, і амортизація, тому передусім розберімося, що означає кожен із цих термінів.

Амортизація це систематичний розподіл вартості необоротних активів, яка амортизується протягом строку їхнього використання. Тобто це розрахунок суми амортизації шляхом нарахування її на дату балансу.

Знос це сума амортизації об’єкта основних засобів, накопичена із початку його корисного використання. 

Іще одне нове визначення: «вартість, яка амортизується» — це первісна або переоцінена вартість необоротних активів за вирахуванням їхньої ліквідаційної вартості.

Тому перед тим як перейти безпосередньо до процедури нарахування амортизації, з’ясуємо, що таке ліквідаційна вартість та як визначати строк корисного використання. 

Строк корисного використання: як визначати

Строк корисного використання (експлуатації)це очікуваний період у часі, протягом якого активи використовуватимуться суб’єктом держсектора або, використовуючи їх, буде виготовлено (виконано) очікуваний суб’єктом держсектора обсяг продукції (робіт, послуг) (абз. 21 п. 4 р. І НП(С)БОДС 121).

Типові строки корисного використання основних засобів суб’єктів держсектора наведено в додатку 1 до Методичних рекомендацій щодо облікової політики суб’єкта державного сектора, затверджених наказом Мінфіну від 23.01.2015 р. № 11 (далі — Методрекомендації з облікової політики). Вони залишилися такі, як і були наведені раніше в додатку до Положення з бухгалтерського обліку необоротних активів бюджетних установ, затвердженого наказом Мінфіну від 26.06.2013 р. № 611 (далі — Положення № 611).

Водночас якщо суб’єкт держсектора визначає інші строки корисного використання, аніж зазначені у згаданих вище Методрекомендаціях, він має навести відповідні обґрунтування в розпорядчому документі про облікову політику (абз. 2 п. 7 р. ІІ Методрекомендацій з облікової політики). Одразу скажемо, що зробити це можна лише у випадку, коли наперед відомо, що строк використання буде меншим через інтенсивність експлуатації об’єкта (чи групи об’єктів) ОЗ. Або, наприклад, коли завчасно знаємо, що транспортний засіб (із об’ємом двигуна 2500 куб. см) експлуатуватиметься більше 7 років. Тож у розпорядчому документі про облікову політику можна одразу прописати, що для таких транспортних засобів строк корисного використання становитиме 10 років, обґрунтувавши це.

До речі, у типових строках корисного використання основних засобів, визначених додатком 1 до  Методрекомендацій з облікової політики, не передбачено строків експлуатації для підгрупи 9 субрахунку 104 «Машини та обладнання», у якій обліковуються інші машини й обладнання, тобто машини, апарати й інше обладнання, не назване в інших підгрупах цього субрахунку.

До інших машин та обладнання належать: обладнання стадіонів, спортмайданчиків і спортивних приміщень (у тому числі спортивні снаряди), обладнання кабінетів і майстерень у навчальних закладах, кіноапаратура, освітлювальна апаратура, обладнання сцен, музичні інструменти, телевізори, радіоапаратура, спеціальне обладнання науково-дослідних та інших установ, які займаються науковою працею, обладнання АТС, телефони, факси, копіювальна техніка, пожежні машини, пожежні автоцистерни, механічні пожежні драбини, пральні та швейні машини, холодильники тощо. У зв’язку із такою різноманітністю об’єктів для перелічених видів машин та обладнання строки корисного використання різні, тому їх також доведеться визначати бюджетним установам самостійно в розпорядчому документі про облікову політику.

У п. 4 р. IV НП(С)БОДС 121 зазначено, що під час визначення строку корисного використання враховуються такі чинники:

  • очікуване використання об’єкта основних засобів суб’єктом держсектора, яке оцінюють виходячи з очікуваної потужності або фізичної продуктивності об’єкта основних засобів;
  • очікуваний фізичний знос, який залежить від інтенсивності використання об’єкта основних засобів, якості сервісного обслуговування;
  • моральний знос, який виникає внаслідок змін і вдосконалення виробництва чи змін ринкового попиту на продукт або послуги, що надаються об’єктом основних засобів;
  • правові чи подібні обмеження на використання об’єкта основних засобів.

Зверніть увагу!

Після визнання втрат від зменшення корисності об’єкта ОЗ нарахування амортизації здійснюється на основі переглянутого строку його корисного використання (експлуатації) (абз. 2 п. 3 р. ІV НП(С)БОДС 121).

Також строк корисного використання може змінюватися. Приміром, якщо встановлений строк корисного використання сплив, а об’єкт ОЗ використовується надалі, тоді логічно було б провести його переоцінку (за умови що залишкова вартість нульова чи суттєво відрізняється від справедливої), а також подовжити строк корисного використання.

Ліквідаційна вартість — що це?

Це також новий термін для бухгалтерів бюджетних установ. Ліквідаційна вартість це сума коштів або вартість інших активів, яку суб’єкт держсектора очікує отримати від реалізації (ліквідації) необоротних активів після спливу строку їх корисного використання (експлуатації), за вирахуванням витрат, пов’язаних із продажем (ліквідацією).

Навіщо потрібно визначати цей показник?

Він використовується під час визначення вартості об’єкта необоротних активів, яка амортизується. Адже об’єктом амортизації є вартість, яка амортизується.

Вартість, яка амортизується,це первісна чи переоцінена вартість необоротних активів, за вирахуванням їх ліквідаційної вартості (див. нижче).

42962_1 (експлуатації). Це прописано в абз.абз. 3–4 п. 1 р. V Методрекомендацій з бухобліку ОЗ. Тобто бюджетна установа може скористатися своїм правом на визнання ліквідаційної вартості нульовою.

Наприклад, для комп’ютерної техніки досить складно визначити ліквідаційну вартість, оскільки техніка швидко оновлюється й втрачає свою цінність, тому її ліквідаційна вартість дійсно може дорівнювати нулю. Так само і з будівлями: про яку ліквідаційну вартість можна говорити, якщо доходи, отримані від її реалізації, спрямовуються до бюджету. А ось у разі якщо техніка містить дорогоцінні метали, доречно визначити ліквідаційну вартість, адже частина коштів у цьому випадку залишається в розпорядженні бюджетної установи.

До того ж, коли в результаті ліквідації об’єкта ОЗ може бути отримано металобрухт чи інші відходи, котрі можна реалізувати, ліквідаційна вартість має бути визначена в сумі, яку планується отримати від їх реалізації за вирахуванням понесених витрат. Якщо ж сума від реалізації буде мізерною (50–100 грн), частину якої потрібно витратити ще й на транспортування чи інші витрати, ліквідаційну  вартість краще визначити на рівні нуля.

Варто акцентувати увагу ще на декількох важливих моментах:

  • ліквідаційна вартість — це оціночна категорія, і особливості її визначення не слід прописувати в розпорядженні (наказі) про облікову політику;
  • її можна встановлювати протоколом комісії, утвореної керівником бюджетної установи;
  • ліквідаційна вартість вказується в Акті прийняття-передачі основних засобів (типова форма № ОЗ-1 (бюджет), Акті прийняття-здання відремонтованих, реконструйованих та модернізованих об’єктів (типова форма № ОЗ-2 (бюджет),  Акті введення основних засобів в експлуатацію, а також у Інвентарній картці обліку основних засобів в бюджетних установах(типова форма № ОЗ-6 (бюджет);
  • протягом строку корисного використання ліквідаційна вартість може змінюватися, зокрема, у зв’язку із суттєвим підвищенням цін чи реконструкцією/модернізацією об’єкта, чи у разі втрати корисності об’єктом ОЗ.

Основні правила нарахування амортизації

Правило 1

НЕ підлягають амортизації ті самі види основних засобів, що раніше були визначені п. 8.3Положення № 611, але із цього переліку виключено документацію з типового проектування, яка починаючи з 01.01.2015 р. уже не зараховують на субрахунок 109 «Інші основні засоби».

Отже, амортизації не підлягають такі об’єкти:

  • земельні ділянки;
  • музейні фонди (пам’ятки культурної спадщини національного або місцевого значення, які внесені (підлягають внесенню) до Держреєстра нерухомих пам’яток України, унікальні документи Національного архівного фонду України, які внесені (підлягають внесенню) до Держреєстра національного культурного надбання, які зберігаються в бібліотеках згідно із Законом України «Про Національний архівний фонд та архівні установи» від 24.12.1999 р.№ 3814-ХІІ, тощо, як об’єкти із невизначеним строком корисного використання);
  • піддослідні тварин;
  • багаторічні насадження, що не досягли експлуатаційного віку;
  • природні ресурси;
  • незавершені капітальні інвестиції.

Правило 2.

Нарахування амортизації здійснюється протягом строку корисного використання (експлуатації) об’єкта основних засобів при визнанні цього об’єкта активом (під час зарахування на баланс) і призупиняється на період його реконструкції, модернізації, добудови, дообладнання та консервації (п. 3 р. IV НП(С)БОДС 121).

Зверніть увагу!

Нарахування амортизації здійснюється з місяця, наступного за місяцем, у якому об’єкт став придатним для використання. Припиняється нарахування амортизації ― із місяця, що настає за місяцем вибуття об’єкта ОЗ, переведення його на реконструкцію, модернізацію, добудову, дообладнання, консервації, а поновлюється ― починаючи з місяця, що настає за місяцем введення об’єкта в експлуатацію після реконструкції, модернізації, добудови, дообладнання, консервації (п. 5 р. ІV НП(С)БОДС 121, п.п. 4, 9 р. V  Методрекомендацій з бухобліку ОЗ).

Нагадаємо: до 31.12.2014 р. відлік повного місяця перебування в експлуатації починався від дати введення об’єкта в експлуатацію. Тому тепер буде простіше вести облік періоду експлуатації об’єктів ОЗ.

Правило 3

Суб’єкти держсектора нараховують амортизацію основних засобів (окрім інших необоротних матеріальних активів) із застосуванням прямолінійного методу. Амортизацію інших необоротних матеріальних активів проводять так: 50% первісної вартості ― у місяці передачі об’єкта у використання, а решта 50% ― у місяці їх вилучення з активів (списання) (п.п. 6 і 7 р. ІV НП(С)БОДС 121).

Правило 4

У разі передачі об’єкта ОЗ у випадках, передбачених законодавством, суб’єкт держсектора, що його передає, нараховує амортизацію в місяці їх передачі за повну кількість календарних місяців перебування його в експлуатації у звітному періоді (абз. 6 п. 5 р. ІV НП(С)БОДС 121).

Правило 5

Суму нарахованої амортизації відображають шляхом збільшенням суми зносу основних засобів і витрат. Для накопичення витрат на амортизацію призначено субрахунок 841«Витрати на амортизацію необоротних активів».

Правило 6

Для відстеження строків експлуатації об’єктів ОЗ слід ввести аналітичну відомість для їх обліку. Так, Мінфін наголошує в листі від 08.08.2012 р. № 31-08410-07-10/19584:

«оскільки форми первинних документів з обліку основних засобів, які затверджені в установленому порядку, не містять реквізитів для відображення строків корисного використання (експлуатації) основних засобів, вони мають бути встановлені у розпорядчому акті (наказі, розпорядженні), прийнятому підприємством відповідно до встановленого порядку».

Правило 7

Відомість нарахування зносу на основні засоби (типова форма № ОЗ-12 (бюджет)), затверджена наказом Головного управління Держказначейства, Держкомстату від 02.12.1997 р.№ 125/70, тепер зовсім не підходить для нарахування амортизації. Як зазначено в абз. 2 п. 5 р. V  Методрекомендацій з бухобліку ОЗ,  до регістрів бухгалтерського обліку слід додати Розрахунок амортизаційних відрахувань.

Тому бюджетним установам доведеться розробити спеціальну форму для розрахунку амортизації, у якій передбачити графи для первісної (переоціненої) вартості, ліквідаційної вартості, вартості, що амортизується, строку корисного використання (експлуатації) ОЗ, річної суми зносу, квартальної суми зносу, кількості місяців об’єкта використання (експлуатації) ОЗ, суми зносу за звітний квартал залежно від кількості місяців перебування в експлуатації. За основу можна взяти, приміром, розрахунки амортизації основних засобів  (типові форми№ ОЗ-14, № ОЗ-15, № ОЗ-16), затверджені наказом Мінстату від 29.12.1995 р. № 352, для госпрозрахункових підприємств. Однак така форма має містити усі необхідні реквізити первинного документа, її варто затвердити наказом керівника бюджетної установи (вона також може бути додатком до наказу по організацію обліку в бюджетній установі).

Правило 8

Нарахування амортизації за І квартал 2015 року проводиться 31 березня (в останній робочий день звітного кварталу).

Покрокове нарахування амортизації на об’єкти ОЗ

Передусім зазначимо, що згідно з абз. 5 п. 5 р. ІV НП(С)БОДС 121 сума амортизації визначається за повну кількість місяців перебування об’єкта ОЗ в експлуатації у звітному періоді — у гривнях без копійок. Тому не бачимо сенсу округлювати проміжні суми амортизації (річну, квартальну, місячну), округленню підлягає сума нарахованої амортизації саме за звітний період.  Сподіваємося, що Мінфін озвучить свою позицію стосовно цього питання.

Зважаючи на те що за новими правилами амортизація нараховується вперше за І квартал 2015 року, розглянемо покрокову процедуру.

Крок 1

Визначають ліквідаційну вартість об’єктів ОЗ. Якщо за рішенням комісії бюджетної установи ліквідаційну вартість визначено нульовою чи в конкретній сумі, цю інформацію слід проставити в інвентарних картках і в розрахунку амортизаційних відрахувань.

Крок 2

Знаходять суму вартості, яка амортизується, як різницю між первісною (переоціненою) вартістю та ліквідаційною вартістю.

Крок 3

Вартість об’єкта ОЗ розподіляється систематично протягом строку його корисного використання (експлуатації) шляхом нарахування амортизації на дату балансу (абз. 1 п. 5 р. ІV НП(С)БОДС 121). Тому річну суму амортизації об’єкта ОЗ знаходять, розділивши вартість, яка амортизується, на строк його корисного використання (експлуатації) (п. 5 р. V Методрекомендацій з бухобліку ОЗ).42962_2

Крок 4

Квартальну суму амортизації обчислюють, розділивши річну суму на 4. А суму амортизації амортизації за квартал визначають у гривнях без копійок за повну кількість календарних місяців перебування ОЗ в експлуатації у звітному періоді, тобто у І кварталі (абз.абз. 1–3 п. 4 р. V Методрекомендацій з бухобліку ОЗ).

Варіант 1

Об’єкт ОЗ використовувався протягом не всього звітного кварталу:42962_3

Варіант 2

Об’єкт ОЗ використовувався не весь звітний квартал:42962_4

Також для випадку, коли об’єкт ОЗ експлуатувався неповний квартал, можна спершувизначити місячну суму амортизації, розділивши річну суму амортизації на 12, а потім уже визначити суму амортизації за звітний квартал залежно від кількості повних місяців перебування в експлуатації.

Нарахування амортизації на прикладах

Розглянемо декілька практичних ситуацій, які виникають під час нарахування амортизації у бухгалтерів бюджетних установ.

Приклад 1

На балансі бюджетної установи на субрахунку 104 (підгрупа 8) станом на 01.01.2015 р. числиться принтер-сканер первісною вартістю 3100 грн, знос нараховано в сумі 1240 грн. Ліквідаційна вартість дорівнює нулю. Як нараховувати знос за І квартал 2015 року, якщо принтер експлуатувався протягом усього кварталу?

Строк корисного використання для підгрупи 8 субрахунку 104 — 10 років. Тому для визначення суми амортизації за звітний квартал (І квартал) 2015 року потрібно:

  • передусім визначити річну суму амортизації:

3100 грн : 10 = 310 грн;

  • сума амортизації за І квартал 2015 року становитиме:

310 грн : 4 = 77,50 грн, із округленням — 78 грн.

У регістрах бухобліку нарахування зносу (амортизації) відображається так: Дт 841 Кт 131— на  на суму 78 грн, одночасно Дт 401 Кт 841 — на суму 78 грн.

Приклад 2

На балансі бюджетної установи на субрахунку 104 (підгрупа 8) числиться ноутбук АSUS. Він перебуває в експлуатації уже 8 років. Станом на 01.01.2015 р.  його первісна вартість — 6976 грн, нарахований знос ― 5932 грн. У січні 2015 року він вийшов з ладу та перебував на ремонті з 19.01.2015 р. по 23.01.2015 р. Ліквідаційна вартість дорівнює нулю. Як нараховувати знос за І квартал 2015 року?

Строк корисного використання для підгрупи 8 субрахунку 104 — 10 років. У цьому випадку ноутбук не використовувався лише кілька днів у зв’язку із тим, що перебував у поточному ремонті. Тому в даному разі немає підстав не нараховувати амортизацію за січень 2015 року.

Отже, для визначення суми амортизації за звітний квартал (І квартал) 2015 року потрібно:

  • спершу визначити річну суму амортизації:

6976 грн : 10 = 697,60 грн;

  • сума амортизації за І квартал 2015 року становитиме:

697,60 грн : 4 = 174,40 грн, із округленням ― 174 грн.

У регістрах бухобліку нарахування зносу (амортизації) відображається так: Дт 841 Кт 131— на суму 174 грн, одночасно Дт 401 Кт 841 — на суму 174 грн.

Приклад 3

Бюджетна установа оприбуткувала у грудні 2013 року холодильник за первісною вартістю 4500 грн, у грудні 2014 року нараховано знос у сумі 450 грн (4500 грн х 10%), залишкова вартість становила: 4500 грн – 450 грн = 4050 грн. Справедлива вартість холодильника, визначена в березні 2015 року, — 5800 грн. Тому в березні 2015 року була проведена переоцінка.

Після проведення переоцінки у березні 2015 ро-ку переоцінена первісна вартістьхолодильника становить 6444 грн (із округленням), відкоригована сума зносу —  644 грн, залишкова вартість переоціненого об’єкта (холодильника) становить 5800 грн. Припустімо, ліквідаційна вартість встановлена у сумі 440 грн.

Вважаймо, що строк корисного використання для холодильника — 10 років. Тому за І квартал 2015 року амортизація нараховується виходячи із переоціненої первісної вартості холодильника (6444 грн) за вирахуванням ліквідаційної вартості (440 грн). Сума, що амортизується:

6444 грн – 440 грн = 6004 грн.

Тому для визначення суми амортизації за звітний квартал (І квартал) 2015 року потрібно:

  • спочатку визначити річну суму амортизації:

6004 грн : 10 = 600,40 грн;

  • сума амортизації за І квартал 2015 року становитиме:

600,40 грн : 4 = 150,10 грн, із округленням ― 150 грн.

У регістрах бухобліку нарахування зносу (амортизації) відображається таким чином: Дт 841 Кт 131 — на суму 150 грн, одночасно Дт 401 Кт 841 — на суму 150 грн.

Приклад 4

У бюджетної установи перебуває на балансі автомобіль з нульовою залишковою вартістю, первісна вартість — 46000 грн, у такій же сумі нараховано знос. Строк корисного використання було встановлено 7 років. Його справедлива вартість, визначена в лютому 2015 року, становить 24000 грн. Переоцінена первісна вартість автомобіля — 70000 грн. Бюджетна установа планує його використовувати ще 3 роки, а потім продати. Ліквідаційна вартість автомобіля визначена в сумі 8000 грн.

Насамперед слід визначити вартість, що амортизується:

70000 грн – 8000 грн = 62000 грн.

Ураховуючи, що установа ще 3 роки збирається використовувати автомобіль, слід подовжити строк його корисного використання на 3 роки. Зважаючи що 7 років автомобіль уже використовувався, новий строк корисного використання ― 10 років.

Таким чином, для нарахування амортизації за 1 квартал 2015 року слід:

  • визначити річну суму зносу:

62000 грн : 10 = 6200 грн;

  • знайти суму зносу за І квартал:

6200 грн : 4 = 1550 грн;

Приклад 5

Скористаймося умовами прикладу 4, але припустімо, цей же автомобіль перебував на переобладнанні з 23.02.2015 р. по 13.03.2015 р.

Тоді з місяця, наступного за переданням автомобіля на дообладнання (із березня), нарахування амортизації припиняється й поновлюється лише з квітня (п. 9 р. V Методрекомендацій з бухобліку ОЗ).

Отже, за І квартал 2015 року амортизація нараховується тільки із розрахунку експлуатації об’єкта ОЗ у січні й лютому 2015 року. Для цього:

  • визначають місячну суму амортизації:

6200 грн : 12 = 516,67 грн;

  • знаходять суму амортизації за І квартал 2015 року (за два місяці):

516,67 грн х 2 = 1033,34 грн, із округленням — 1033 грн.

Приклад 6

У бюджетної установи перебуває на балансі автомобіль із нульовою залишковою вартістю, первісна вартість — 46000 грн, у такій же сумі нараховано знос.

Переоцінку автомобіля бюджетна установа не проводить, оскільки немає коштів на визначення справедливої вартості із залученням суб’єкта оціночної діяльності. Оскільки вартість автомобіля повністю амортизована, за І квартал  2015 року амортизація не нараховується.

У цьому разі, зважаючи що автомобіль продовжує експлуатуватися, його все ж слід переоцінити та подовжити строк його корисного використання. Тож якщо Мінфін і Фонд держмайна погодяться, що справедливу вартість основних засобів може визначати комісія бюджетної установи, тоді можна буде це зробити.

Світлана ЛІСТРОВА,

шеф-редактор
газети «Інтерактивна бухгалтерія»